Е.В. Орлова

1. Правовое обеспечение

Совместная деятельность регламентируется главой 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и осуществляется на основе договора между ее участниками.

Несмотря на то, что договоры о совместной деятельности имеют самые разные названия (договор о научно-техническом сотрудничестве и т.д.), этот факт не изменяет правового содержания такого договора, целью которого является осуществление совместной деятельности.

Понятие договора

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Из этого следует, что у его участников возникают взаимные обязанности по внесению соответствующих вкладов и последующему осуществлению согласованных действий, преследующих общую цель.

Действующее законодательство не предусматривает ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом договора, то есть в рамках договора товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую. Согласно ст. 49 ГК РФ юридическое лицо, осуществляющее лицензируемый вид деятельности, обязано иметь специальное разрешение (лицензию), выданное в установленном порядке.

Форма договора

Законодательством не предусмотрены специальные требования к оформлению договора простого товарищества исходя из того, что действуют общие правила о форме сделок, изложенные в ст. 158-161 ГК РФ.

Законодательством установлены две формы совершения сделок: устная и письменная. Статьей 161 ГК РФ определен полный перечень сделок, совершаемых только в письменной форме, в который входят сделки юридических лиц между собой и с гражданами.

При несоблюдении письменной формы совершения сделки она может быть признана недействительной только в случаях, прямо указанных в законе. В остальных случаях несоблюдение письменной формы сделки влечет последствия в виде лишения сторон права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

Срок действия

По общему правилу в договоре простого товарищества должен быть предусмотрен срок его действия, который определяется соглашением сторон.

Однако срок действия может и отсутствовать в договоре, подразумевая простое товарищество бессрочным. Согласно ст. 1051 ГК РФ любой товарищ может сделать заявление об отказе от бессрочного договора, но не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора. При соглашении об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества он является ничтожным.

Цель договора

При создании простого товарищества обязательно установление основной цели, для достижения которой оно создается. Цель может быть как коммерческой, так и благотворительной, просветительской, исследовательской и т.д. Важно, чтобы цель не противоречила закону и моральным принципам.

При создании простого товарищества необходимо иметь в виду, что его целью не может быть объединение картельного типа, так как это будет способствовать монополизации рынка.

Каждый участник простого товарищества находится во взаимоотношениях одновременно со всеми остальными его участниками. Именно то обстоятельство, что его участники преследуют совместные цели и обычно не выступают по отношению друг к другу в роли должников и кредиторов, как участники других договоров, и составляет главную особенность данной сделки. Общность целей и совместный, скоординированный характер деятельности позволяют характеризовать участников этого договора в качестве товарищей, а сам договор называть товарищеским.

Аудиторская практика показывает, что некоторые организации заключают притворные договоры простого товарищества, в ходе реализации которых под видом совместной деятельности чаще всего скрываются договоры аренды.

Необходимо обратить внимание на то, что суд осуществляет толкование договора специальными способами. Существо правил толкования договора определяется ст. 431 ГК РФ и заключается в установлении двух способов толкования условий договора и определении очередности их применения.

Первый способ заключается в выяснении буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений. В случае их неясности значение условий договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Второй способ применяется в случае, если эти действия не позволили определить содержание договора. Он состоит в выяснении действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом суд подвергает анализу не только текст договора, но и другие обстоятельства, связанные с его заключением и исполнением: переговоры и переписку, обычную практику во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Суд вправе использовать второй способ толкования условий договора лишь в том случае, если буквальный анализ текста договора не позволил определить его содержание. Таким образом, возможности для суда руководствоваться при вынесении решений действительной волей сторон являются более узкими по сравнению с буквальным анализом текста договора. Вместе с тем такой подход повышает значение текста договора и обязывает предпринимателей тщательно отрабатывать все условия заключаемых договоров.

Субъекты договора

Субъектами договора являются:

Коммерческие организации;

Индивидуальные предприниматели.

Согласно ст. 1041 ГК РФ договор о совместной деятельности могут заключать только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.

Коммерческими признают организации, которые имеют основной целью деятельности извлечение прибыли, а некоммерческими - те, которые такой цели не преследуют и полученную прибыль не распределяют.

К коммерческим организациям относятся:

Предприятия (учреждения, организации), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, их филиалы, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет в учреждениях банков, создаваемые в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных предприятий;

Иностранные юридические лица, их филиалы, осуществляющие на территории Российской Федерации предпринимательскую и иную деятельность через постоянные представительства.

Потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации, фонды, учреждения, товарищества собственников жилья, общества взаимного страхования, объединения юридических лиц (ассоциации, союзы) считаются некоммерческими организациями.

Следовательно, некоммерческие организации и физические лица могут быть только участниками простого товарищества, созданного в целях, не преследующих извлечение прибыли и не распределяющих полученную прибыль ее между участниками, то есть в благотворительных, образовательных, научных, управленческих и иных целях, направленных на достижение общественно полезных благ. В частности, участниками простого товарищества могут быть граждане, создающие его для удовлетворения своих определенных потребностей непредпринимательского характера, например для совместного строительства и (или) эксплуатации какого-либо общего объекта в жилищной сфере, в садоводческом товариществе (кооперативе) и т. п. Кроме того, достаточно широкое применение получили договоры о творческом содружестве и т. п. Не исключается и одновременное участие в договоре простого товарищества коммерческих и некоммерческих организаций, преследующих при этом некоммерческие цели.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договорами на участие в строительстве» подчеркивается, что учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности только в случае, если такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к научно-исследовательскому институту о признании недействительным договора о совместной деятельности по сооружению и эксплуатации платной стоянки, которая должна в дальнейшем использоваться для осуществления предпринимательской деятельности.

В обоснование предъявленного требования истец сослался на то, что ответчик является государственной некоммерческой организацией - учреждением, в то время как в соответствии с п. 2 ст. 1041 ГК РФ сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Арбитражный суд первой инстанции с доводами акционерного общества согласился и иск удовлетворил.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. При этом суд указал, что наличие у некоммерческой организации права осуществлять предпринимательскую деятельность в случаях, указанных в п. 3 ст. 50 ГК РФ, не меняет характера такой организации, как некоммерческой.

Поэтому в силу прямого указания закона учреждения как некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Городская студия изобразительных искусств обратилась в арбитражный суд с иском к городскому спортивному обществу о признании недействительным договора о совместной деятельности по строительству офиса.

В обоснование заявленного требования истец ссылался на то, что до истечения договора о совместной деятельности ответчик заключил договор с третьим лицом на продажу причитающейся ему части здания, строительство которого не завершено. По мнению истца, это противоречит п. 2 ст. 1041 ГК РФ, поскольку, продавая причитающуюся ему часть здания, ответчик осуществлял по существу предпринимательскую деятельность.

Арбитражным судом первой инстанции иск удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции решение отменено, в иске отказано. При этом суд сослался на следующие обстоятельства.

Исходя из требований, указанных в п. 1 ст. 1041 ГК РФ, некоммерческие организации и учреждения могут заключать договоры о совместной деятельности, если эти договоры не преследуют цели осуществления предпринимательской деятельности. На момент заключения договора о совместной деятельности городское спортивное общество не намеревалось продавать причитающуюся ему часть здания. Названный договор с третьим лицом заключен ответчиком через два года после подписания договора о совместной деятельности. Он являлся договором на продажу будущего имущества ответчика и был обусловлен сокращением штатной численности городского спортивного общества и отсутствием надобности в дополнительных помещениях. Поэтому основания полагать, что оспариваемый договор заключен в целях осуществления предпринимательской деятельности, отсутствуют.

Специфика договора

1. Исходя из норм ст. 154 ГК РФ договор простого товарищества является многосторонней сделкой. Для этого договора характерно объединение двух и более участников (товарищей).

2. Участники данного договора юридически не обособляют имущество, используемое ими для совместной деятельности. В простом товариществе у участников сохраняются их вещные права (долевая собственность) на общее имущество. Таким образом, заключение договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица.

3. Наличие общей, согласованной цели.

4. Соединение вкладов участников простого товарищества.

В соответствии со ст. 1054 ГК РФ специфической разновидностью простого товарищества является негласное товарищество, существование которого не раскрывается для третьих лиц, то есть товарищество существует лишь в отношениях между его участниками. Участник такого товарищества по самому существу дела не может предъявлять третьим лицам полномочия, полученные от других товарищей, так как факт наличия товарищеского договора станет для них очевидным. Поэтому в отношениях с третьими лицами каждый товарищ выступает от своего собственного имени и лично отвечает по заключенным им сделкам от своего имени в общих интересах товарищей, но возникшие при ведении общих дел обязательства становятся общими обязательствами участников. Для устранения возможных недоразумений или злоупотреблений в отношениях между участниками негласного товарищества законодательством установлено, что по сделкам, заключенным участником от своего имени в общих интересах, он все равно отвечает перед третьими лицами всем своим имуществом и не может, следовательно, ссылаться на долевой характер своей ответственности или иные гипотетические ее ограничения, связанные с его участием в товариществе. В остальном на негласные товарищества распространяются правила о простых товариществах.

Согласно п. 2 ст. 1041 ГК РФ важной особенностью простых товариществ, созданных для совместной предпринимательской деятельности, является солидарная, а не долевая ответственность их участников по всем общим обязательствам.

Вклады товарищей

Каждый участник простого товарищества производит вклады, размер которых устанавливается в договоре. Однако права товарищей при решении общих вопросов равны и не зависят от вкладов в общее имущество.

Предполагается, что вклады товарищей должны быть равными по стоимости, если только иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Следует подчеркнуть, что денежная оценка вкладов в простое товарищество носит условный (учетный) характер, влияя на размер доли участника в праве на общее имущество и определяя также его долю в возможных общих долгах, прибылях и убытках. Поэтому она осуществляется исключительно по соглашению участников и не требует независимой экспертной оценки. Более того, согласно п. 2 ст. 1042 ГК РФ, если участники не произведут специальную оценку вносимых ими вкладов, они будут предполагаться равными.

Договор простого товарищества следует считать возмездным, имея в виду возможность участников взаимно требовать передачи согласованных вкладов в общую собственность. Данная норма касается также и договоров простого товарищества, не преследующих предпринимательских целей.

Имущество

Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, ведение общих дел не может осуществляться ни самим этим товариществом, ни каким-либо его органом, так как в простом товариществе специальные органы управления не создаются. Юридическое обособление общего имущества участников договора простого товарищества от их личного имущества обычно производится с помощью его самостоятельного бухгалтерского учета на отдельном балансе. Данные отдельного баланса не включаются в баланс организации-товарища, ведущего общие дела.

Договор простого товарищества может предусматривать ведение общих дел следующим образом:

1) общие дела товарищества ведутся определенным товарищем или специальной группой участников. В случае если ведение общих дел в соответствии с договором поручено одному из участников, такой участник действует на основании доверенности, подписанной остальными товарищами. Вместе с тем это имущество остается объектом общей долевой собственности участников и потому используется по их общему (единогласному) решению;

2) от имени товарищества вправе действовать каждый участник;

3) ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества. В этом случае для совершения каждой сделки требуется согласие всех без исключения товарищей. Все участники вправе либо все подписать, либо выдать для этого разовую доверенность одному или нескольким участникам. При этом доверенность или копия письменного договора должна находиться у каждого участника.

Решения, касающиеся общих дел товарищества, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества. Участники вправе предусмотреть в договоре иной порядок принятия решений - по большинству голосов, в том числе пропорционально сделанным вкладам либо долям в праве общей собственности.

Если участник товарищества совершит сделку по ведению общих дел с превышением своих полномочий, остальные участники все равно будут считаться обязанными по такой сделке, ибо их контрагенты - третьи лица - не обязаны знать об ограничениях на совершение сделки, касающихся данного товарища. Если же они знали или должны были знать о таких ограничениях (в частности, не удостоверились в наличии полномочий соответствующего участника действовать от имени всех других товарищей или совершили сделку несмотря на прямое ограничение такой возможности в предъявленном им письменном договоре товарищества), стороной по сделке будет признан лишь товарищ, заключивший ее. Доказать последнее обстоятельство должны сами заинтересованные товарищи, иначе сделка предполагается заключенной с их согласия и в их общих интересах.

Законодательством установлено, что некоторые права товарищей не могут быть ограничены или прекращены даже по их воле. В частности, любой товарищ, в том числе не уполномоченный на ведение общих дел, вправе знакомиться со всей документацией по их ведению, включая данные баланса, и ни при каких условиях не может отказаться от этого права или лишиться его. Пункты договора, предусматривающие ограничение этого права, недействительны. При этом перечень соответствующих документов, касающихся непосредственной деятельности товарищества, не ограничен.

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на правах собственности, а также полученные в результате совместной деятельности продукция, плоды и доходы, сооруженные объекты и т.п. признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества.

Законом или договором может устанавливаться и иное положение, как, например, поступление конкретных результатов совместной деятельности в собственность каждого из участников. Такое положение может вытекать и из существа данного обязательства, например, совместного строительства дома или иной постройки для одного из товарищей.

При наличии отношений общей долевой собственности товарищей на них распространяется режим, предусмотренный для общей собственности главой 16 ГК РФ. В частности, по долгам товарища кредиторы могут обратить взыскание на его долю в общем имуществе простого товарищества. Однако в соответствии с правилами ст. 1049 и 255 ГК РФ это возможно лишь при отсутствии у товарища иного имущества и с соблюдением права оставшихся участников на преимущественную покупку его доли.

В роли товарища может выступать юридическое лицо, не имеющее права собственности на имущество, - государственное унитарное предприятие или финансируемое собственником учреждение - в отношении самостоятельно полученных им доходов или приобретенного за их счет имущества согласно ст. 295 и 298 ГК РФ. В соответствии со ст. 1043 ГК РФ такие имущественные вклады не могут быть объектом долевой собственности участников простого товарищества, однако используются для общих целей и составляют общее имущество товарищей, учитываемое в этом качестве.

Пользование общим имуществом и порядок его содержания и эксплуатации определяются договором.

Общая прибыль участников обычно распределяется пропорционально стоимости их вкладов или долей в праве общей собственности. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно. Договор простого товарищества или дополнительное соглашение участников может ввести и иные, в том числе дополнительные, критерии распределения прибыли (например, трудовой вклад для граждан-участников, дополнительную часть прибыли за успешное ведение общих дел и т. д.).

В отношении общих расходов и убытков ст. 1046 ГК РФ устанавливает возможность определения порядка их погашения специальным соглашением сторон и лишь при его отсутствии допускает такое погашение пропорционально стоимости вклада каждого участника в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее какого-либо из участников от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Полученные от выполнения договора простого товарищества убытки не отражаются на результатах деятельности участников-юридических лиц, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности.

Участники простого товарищества могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, то есть после распределения прибыли от этой деятельности и ее налогообложения у каждого из участников в установленном порядке.

Прекращение договора

Договор простого товарищества прекращается по истечении срока или по достижении цели, для которой он заключался либо при возникновении указанного в нем отменительного условия согласно п. 2 ст. 157 ГК РФ. Кроме того, выход из срочного товарищества одного из участников прекращает его действие в отношениях между ним и остальными товарищами (которые вправе сохранить действие данного договора для себя). Досрочный выход допускается при наличии уважительных причин с возмещением оставшимся товарищам реального ущерба (но не упущенной выгоды), причиненного таким выходом.

Бессрочный товарищеский договор прекращается при выходе из него одного из участников, если только оставшиеся товарищи специальным соглашением не пожелают сохранить его. При этом заявление участника о выходе из бессрочного договора должно быть подано не менее чем за три месяца до предполагаемого выхода.

Поскольку отношения простого товарищества связаны с долевой и даже с солидарной ответственностью его участников по общим долгам, невозможность несения хотя бы одним из них имущественной ответственности также прекращает его. Поэтому данный договор утрачивает силу при банкротстве одного из участников или выделе его доли его кредиторами (если только соглашением оставшихся участников не будет специально предусмотрено сохранение договора в отношении остальных товарищей, размер возможной ответственности которых в этом случае соответственно возрастает).

Необходимость личного участия в делах товарищества по общему правилу влечет прекращение действия товарищеского договора в случае объявления гражданина-участника недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также его смерти или ликвидации либо реорганизации участвующего в товариществе юридического лица. Оставшиеся участники могут договориться о сохранении действия договора между остальными товарищами либо замещении прекратившего существование товарища его наследниками (в случае смерти гражданина) или правопреемниками (в случае реорганизации юридического лица).

При прекращении действия договора простого товарищества возникает ответственность по общим обязательствам, существующим перед третьими лицами, и необходимость раздела общего имущества или возврата имущества, переданного в общее пользование.

Ответственность товарищей по общим обязательствам установлена ст. 1047 ГК РФ.

При разделе общего имущества товарищей по правилам о разделе объекта долевой собственности каждый участник, внесший в общее имущество индивидуально определенную (и непотребляемую) вещь, вправе требовать ее возврата в натуре, если это возможно по условиям выдела и на вещь не обращено взыскание кредиторов по общим долгам товарищества. Имущество, переданное в общее пользование, возвращается передавшему его участнику, однако без компенсации за износ (ибо это имущество использовалось также и в интересах внесшего его лица, которое, кроме того, могло получить соответствующую часть прибыли от такого использования), если только нет соглашения участников о компенсации. Это же относится и к возврату участнику индивидуально определенной вещи, переданной им в общую долевую собственность.

Практические рекомендации по формированию условий договора простого товарищества, позволяющие избежать недействительности этого вида сделок

1. Необходимо проверить соответствие предмета договора простого товарищества целям деятельности, всех участников простого товарищества, предусмотренным в учредительных документах.

2. Следует выяснить данные, характеризующие вклады участников, и их документальное подтверждение. Убедиться в наличии соответствующих прав (прав собственности, пользования, распоряжения) каждого из участников на имущество, вносимое им в качестве вклада.

3. Предмет договора простого товарищества необходимо формулировать четко и однозначно с подробным описанием обязательств участников, соответствующих реальным намерениям.

Предусмотреть необходимость документального завершения каждого этапа исполнения договорных обязательств, подтверждающего соответствие фактически совершенных действий условиям договора простого товарищества.

4. Выбранные условия договора простого товарищества в значительной степени влияют на порядок налогообложения предпринимательской деятельности участников договора простого товарищества.

В связи с этим в условиях договора отдельным пунктом целесообразно предусмотреть, что принципы формирования учетной политики в рамках совместной деятельности либо устанавливаются в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества, либо специально оговариваются в приказе по учетной политике участника, ведущего общие дела.

5. Наличие солидарных должников позволит увеличить вероятность получения исполненного по обязательству и тем самым снизить риск сделки.

6. Любые устные соглашения не имеют юридической силы, поэтому все условия, на которых участники договора простого товарищества намерены совершить сделку, должны быть отражены в тексте договора.

7. Текст договора простого товарищества должен включать все существенные условия для договоров данного вида.

8. Включение в договор простого товарищества условий, противоречащих действующему законодательству, повлечет признание этих условий либо всего договора недействительными.

9. Если при заключении договора простого товарищества ясно, что в перспективе возможны изменения некоторых его положений, то условие о такой возможности необходимо включить в текст договора, оговорив при этом документальную форму этих изменений: приложение к договору, распоряжение должностного лица-участника, ведущего общие дела, или иной документ.

10. Если в учредительных документах одного из участников простого товарищества есть ограничения видов деятельности, а выполняемая работа в рамках заключаемого договора простого товарищества при определенном стечении обстоятельств может косвенно касаться этой деятельности, то такому участнику целесообразно официально уведомить остальных участников простого товарищества о подобных ограничениях с тем, чтобы избежать в дальнейшем ссылки на добросовестное заблуждение относительно специальной правоспособности такого участника.

11. В условия договора простого товарищества целесообразно включить следующее условие: «Стороны имеют право пользоваться и распоряжаться своей долей в общем имуществе товарищей в целях, отличных от предусмотренных настоящим договором, если это пользование не наносит ущерба общему имуществу товарищей. Причем в этом случае сторона, пользующаяся и распоряжающаяся своей долей указанным образом, самостоятельно несет все расходы и получает все доходы от такой деятельности».

12. Необходимо включение в условия договора простого товарищества пункта, устанавливающего какому из участников (группе участников) поручено ведение общих дел, а также переченя документов, подтверждающих его полномочия на ведение общих дел.

13. Следует обеспечить включение в условия договора избранного и согласованного с налоговым органом варианта представления налоговой декларации участником, ведущим общие дела.

Необходимо обратить внимание на то, что договор простого товарищества должен не только фиксировать сами обязательства и обязанности участников, но и быть планом действий по исполнению этих обязательств. Поэтому текст договора должен однозначно определять каждую финансово-хозяйственную операцию, связанную с исполнением договора простого товарищества:

В чем конкретно заключается эта операция;

Участник, ответственный за ее исполнение;

Участник или участники, за счет средств которых будет осуществляться данная операция;

Конкретный практический результат, ожидаемый к получению в результате исполнения данной операции;

Форма документа, которым будет фиксироваться исполнение операции, и его реальное оформление. При этом необходимо иметь в виду, что исполнение принятых участниками простого товарищества обязательств следует осуществлять только в соответствии с условиями подписанного всеми участниками договора или приложений к нему.

2. Учетная политика, принимаемая в рамках совместной деятельности

Для определения достоверного результата от совместной деятельности, формирование которого непосредственно связано с содержанием учетной политики, необходимо обеспечить ведение отдельного баланса по каждому договору простого товарищества.

В настоящее время в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету не предусмотрено как утверждение отдельного приказа по учетной политике в рамках договора простого товарищества, так и использование при реализации данного договора принципов учетной политики участника, ведущего общие дела и учет.

В связи с этим было бы целесообразно предусмотреть в условиях договора простого товарищества отдельным пунктом, что принципы формирования учетной политики в рамках совместной деятельности либо устанавливаются в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества, либо специально оговариваются в приказе по учетной политике участника, ведущего общие дела.

Если условиями договора простого товарищества не оговорено условие формирования принципов учетной политики в рамках совместной деятельности, то при формировании показателей бухгалтерского баланса необходимо руководствоваться приказом по учетной политике участника, ведущего общие дела.

Установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте;

Порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам;

Порядок учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

Порядок отражения в учете процесса приобретения и заготовления материально-производственных запасов;

Варианты учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования финансового результата;

Способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

Перечень резервов предстоящих расходов и платежей;

Порядок учета и финансирования ремонта основных средств;

Вариант учета выпуска готовой продукции;

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При разработке такого элемента учетной политики в рамках совместной деятельности, как распределение общехозяйственных расходов между основной и совместной деятельностью необходимо учитывать следующие особенности.

Подпунктом 2.10 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» предусмотрена следующая норма:

«В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, указанным в п. 2.9 настоящей Инструкции.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки».

Применение данного механизма распределения общехозяйственных расходов предусмотрено лишь в целях правильного исчисления налога на прибыль и обусловлено рядом причин:

1) наличием различных видов деятельности;

2) разными ставками по налогу на прибыль по данным видам деятельности;

3) невозможностью организовать обособленный учет общехозяйственных расходов по видам деятельности.

Если участник договора простого товарищества осуществляет один вид деятельности как по основной, так и в рамках совместной деятельности, то ставки налогообложения по данному виду деятельности не различаются.

В связи с этим применение приведенного выше механизма распределения общехозяйственных расходов может привести к искажению финансовых результатов по совместной деятельности и, как следствие, к налоговому правонарушению.

В этой ситуации, по мнению автора, распределение общехозяйственных расходов следует осуществлять пропорционально прямым затратам. Данный механизм распределения широко используется как промышленными предприятиями, так и предприятиями торговли. Этот способ используется уже несколько десятилетий и нашел свое отражение в отраслевых инструкциях по планированию и калькулированию продукции.

В то же время необходимо отметить, что механизм распределения общехозяйственных расходов между продукцией, выпускаемой в рамках совместной и основной деятельности, нормативно не урегулирован.

Вместе с тем обращаем внимание читателей на п. 3 постановления Правительства РФ от 19.01.1998 N 47 «О Правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности», регламентирующий аналогичный вопрос в сходной ситуации в части распределения накладных расходов:

«Фактические затраты группируются в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и др.) в следующем порядке:

Прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции;

Накладные расходы (расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств, административно-управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала и др.) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам».

Таким образом, по мнению автора, при распределении накладных расходов между основной и совместной деятельностью можно руководствоваться указанным выше порядком, но при этом учитывать, что передача участником, которому поручено ведение общих дел, доли общехозяйственных расходов, приходящейся на совместную деятельность, должна быть произведена на основании авизо по элементам затрат.

3. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

В отечественной практике отсутствует положение по бухгалтерскому учету, регламентирующее совместную деятельность организаций.

В связи с этим при разработке учетной политики в рамках совместной деятельности целесообразно воспользоваться международной практикой в этой области, изложенной в МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Согласно МСФО 31 под совместным предприятием понимается договорное соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю. Совместная деятельность может осуществляться в различных формах и иметь различную структуру, то есть включать совместно контролируемые операции, активы и компании.

Совместно контролируемые операции предполагают использование ресурсов участников совместного предприятия без создания отдельных организаций, например, для совместного производства, распространения и продажи товаров.

В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях и совместно контролируемых активах участник совместного предприятия должен в своей собственной и в сводной финансовой отчетности признать следующее:

Свою долю совместно контролируемых активов;

Любые принятые им обязательства;

Свою долю обязательств, возникших у него совместно с другими участниками совместного предприятия;

Свою долю расходов по совместному предприятию;

Все расходы, понесенные участником в отношении своей доли участия в совместном предприятии;

Свою долю в доходах от совместной деятельности.

МСФО 31 предлагает следующие общие принципы учета, применяемые к операциям между участниками совместного предприятия и совместным предприятием:

1) признание прибыли или убытка от операции должно отражать содержание операции;

2) в отношении вклада, продажи или покупки активов участником совместного предприятия, вместе с которыми передаются значительные риски и вознаграждения, связанные с правом владения, участник совместного предприятия должен признавать только ту часть прибыли или убытка, которая причитается другим участникам совместного предприятия, до момента пока такие активы не будут перепроданы третьей независимой стороне, за исключением случаев, когда существует доказательство уменьшения чистой стоимости реализации оборотных средств. В этих случаях следует признавать полную сумму нереализованных убытков;

3) инвестор, не участвующий в совместном контроле, должен отчитываться о своей доле участия в совместном предприятии в соответствии с МСФО 25 «Учет инвестиций» или, в случае если он располагает существенным влиянием, - в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Лица, управляющие совместным предприятием, должны учитывать любые вознаграждения за управление совместным предприятием в качестве выручки в соответствии с МСФО 18 «Выручка».

Раскрытию также подлежит следующая информация. Участник совместного предприятия отдельно указывает:

Условные события (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»), которые могут возникнуть в связи с его участием в совместном предприятии;

Долю участника в условных событиях совместного предприятия;

Условные события в связи с обязательствами других участников совместного предприятия;

Общую сумму обязательств, принятых совместно с другими участниками совместного предприятия;

Долю в обязательствах совместного предприятия;

Перечень существенных совместных предприятий (название совместного предприятия, описание доли участия в совместном предприятии, доли владения совместным предприятием).

4. Бухгалтерский учет

Статьей 1043 ГК РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц на основании доверенности, выданной остальными участниками договора.

C 1 января 1999 года с вступлением в силу Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н, несколько изменились правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора простого товарищества (ранее порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, регламентировался письмом Минфина России от 24.01.1994 N 7 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности»).

Согласно внесенным изменениям при отражении в бухгалтерском учете расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества, распределению полученной прибыли или убытка, других операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, используется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества». В балансе организации-товарища сальдо по счету 74 в части расчетов по имущественным и денежным вкладам и в части финансовых результатов от совместной деятельности отражается отдельно.

Отражение операций по договору простого товарищества у участников этого договора

Передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у участника простого товарищества на дату вступления договора в силу.

Подтверждением получения имущественного вклада для участника простого товарищества является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

Передача имущества в счет вклада по договору простого товарищества в бухгалтерском учете организации-товарища отражается с использованием счетов учета реализации.

По дебету счетов 46 «Реализация продукции, (работ, услуг)», 47 «Реализация основных средств», 48 «Реализация прочих активов» отражается стоимость передаваемого имущества по балансовой стоимости.

По кредиту счетов 46, 47, 48 в корреспонденции с дебетом счета 58 (06) отражается стоимость имущества, передаваемого в счет вклада в совместную деятельность по согласованной всеми участниками оценке.

Сумма начисленного износа по основным средствам и нематериальным активам списывается соответственно с дебета счетов 02 «Износ основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счетов 47, 48.

Передача товаров (работ, услуг), иного имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 39 НК РФ. Поэтому сумма превышения оценочной стоимости вклада над первоначальной стоимостью передаваемого имущества, отражаемая с 1 января 1999 года по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», исключается из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. С этой же даты сумма превышения первоначальной стоимости имущества, передаваемого в качестве вклада по договору простого товарищества, над оценочной стоимостью отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 80. Так как указанный убыток не относится к расходам и потерям, перечисленным в п. 15 Положения о составе затрат, он не будет приниматься для целей налогообложения.

Объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования указанных средств, то есть совместной деятельности. При разделе имущества в случае прекращения договора простого товарищества базой по налогу на прибыль у каждого участника товарищества будет имущество, полученное сверх величины вклада, поскольку оно является приобретенным или созданным в рамках совместной деятельности.

Действующим налоговым законодательством не урегулирован вопрос уплаты налога на прибыль в случае, если оценка имущественного взноса у участника отличается от оценки, установленной по договору, как на стадии внесения имущества в качестве вклада в совместную деятельность, так и при его возврате при прекращении договора простого товарищества.

Положительный финансовый результат, выявленный при передаче имущества в совместную деятельность, отражается в учете проводкой Д-т 46 К-т 80, а при разделе имущества при прекращении совместной деятельности проводками: Д-т 74 К-т 87 или Д-т 74 К-т 80. Однако ни одним нормативным документом корректировка прибыли на сумму указанного превышения для целей налогообложения не предусмотрена.

Согласно п. 73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности по договору простого товарищества, в бухгалтерской отчетности организации-товарища отражается по стр. 090 «Прочие операционные доходы» ф. N 2 «Отчет о прибылях и убытках». Она включается в состав операционных доходов и облагается по общей ставке налога на прибыль. При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов.

По статье «Прочие операционные доходы» отражается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

Убытки от договора простого товарищества на результатах деятельности участников договора не отражаются, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности, то есть в соответствии со ст. 1064 ГК РФ и п. 5 Указаний гасятся за счет собственных источников финансирования организации-товарища.

Не облагается налогом доля прибыли, получаемая каждым участником совместной деятельности после уплаты всех налогов.

Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором простого товарищества, в зависимости от срока заключенного договора:

На срок менее 12 месяцев - на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

На срок более 12 месяцев - на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

Для этого к счетам 58 и 06 вводится отдельный субсчет «По договору простого товарищества», внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и видам вкладов.

При начислении суммы вклада участника по договору простого товарищества делается проводка: Д_т 06, 58 К-т 74.

Внесение денежных вкладов отражается следующим образом:

Д-т 74 К-т 50, 51.

Д-т 74 К-т 46, 47, 48 - отражается внесение имущества в качестве вклада в оценке, предусмотренной договором простого товарищества;

Д-т 47, 48 К-т 01, 04, 10, 12 - отражается списание первоначальной стоимости передаваемого имущества в совместную деятельность;

Д-т 02, 05, 13 К-т 47, 48 - списывается накопленный износ (амортизация) по передаваемому имуществу;

Д-т 46 К-т 40 - списывается готовая продукция, передаваемая по себестоимости в совместную деятельность;

Д-т 80 К-т 46 - отражается разница в ценах за счет финансовых результатов;

Д-т 46, 47, 48 (80) К-т 80 (46, 47, 48) - выявленное сальдо по счетам реализации списывается на финансовый результат.

При отражении операций по договору простого товарищества стоимость передаваемого имущества не списывается с баланса участника, поскольку продолжает отражаться в балансе, но уже по другим счетам; само же имущество списывается с баланса, так как уже не учитывается по дебету счетов 01, 10, 12, 40, 41 и т.п.

Записями:

Д-т 74 К-т 48 - отражается внесение в качестве вклада ценных бумаг в оценке, превышающей учетную стоимость;

Д-т 48 К-т 06, 58 - списывается учетная стоимость ценных бумаг;

Д-т 48 К-т 88 - отражается превышение оценочной стоимости имущества над его учетной стоимостью.

Внесение в качестве вклада в совместную деятельность права истребования дебиторской задолженности отражается проводкой:

Д-т 74 К-т 62, 76.

Участники договора простого товарищества прибыль, убытки и другие результаты от совместной деятельности, подлежащие получению и распределению между участниками, учитывают согласно п. 5 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Каждый товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, при формировании финансового результата включает в состав операционных доходов.

Товарищем, ведущим общие дела, распределение прибыли, убытка и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества отражается в бухгалтерском учете в порядке, определенном в п. 10 упомянутых выше Указаний.

Если договором простого товарищества предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например, изготовленной продукции, то списание этой продукции со счета 40 «Готовая продукция» в порядке ее распределения между участниками договора простого товарищества в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

При учете финансовых результатов по договору простого товарищества должны быть произведены следующие записи:

Д-т 74 К-т 80 - начисление причитающейся к получению доли прибыли участнику совместной деятельности в составе операционных доходов;

Д-т 51 К-т 74 - фактическое получение прибыли на расчетный счет участника простого товарищества;

Д-т 88 К-т 74 - начисление источника, используемого для покрытия убытков простого товарищества, в составе отвлеченных средств;

Д-т 74 К-т 51 - перечисление части денежных средств для покрытия убытков простого товарищества;

Д-т 74 К-т 46, 47, 48 - отражение покрытия части убытка простого товарищества передачей имущества участника.

Дальнейшее оприходование имущества производится в установленном порядке.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с прекращением договора простого товарищества

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон, и используются последними в первую очередь для закрытия счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет «По договору простого товарищества».

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ГК РФ.

По результатам раздела подлежащие получению каждым товарищем объекты имущества, в том числе денежные средства, в счет погашения вкладов учитываются по дебету счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества», в корреспонденции с кредитом счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения». По мере погашения задолженности дебетуются счета учета объектов имущества или денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Если в соответствии с условиями договора простого товарищества товарищам предусмотрено вознаграждение за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если по результатам раздела им причитается имущество сверх величины вклада, то на указанную сумму дебетуется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества», в корреспонденции с кредитом счета 87 «Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученные ценности» (в части имущества), и счета 80 «Прибыли и убытки» (в части денежных средств). По мере погашения задолженности кредитуется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества», в корреспонденции с дебетом счетов учета объектов имущества.

По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, кроме учтенного по субсчету «Безвозмездно полученные ценности» счета 87 «Добавочный капитал».

Таким образом, учет распределения имущества при прекращении простого товарищества производится записью: Д-т 74 К-т 06, 58 (начисление сумм, причитающихся к получению).

При отражении в бухгалтерском учете ситуации, когда сумма полу

Простое товарищество и НДС

В предлагаемой вашему вниманию статье мы постарались собрать наиболее актуальные моменты, связанные с исчислением НДС участниками договора простого товарищества. Вместе с тем все они «кружат» возле темы – возле вычетов НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным с целью осуществления строительства объекта недвижимости, который впоследствии в соответствующей доле будет использоваться участниками самостоятельно. В основе статьи – нашумевшее дело челябинских птичников.

Вклад в простое товарищество: НДС в собственном учете товарища

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов), реализацией товаров, работ или услуг не признается (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

С учетом перечисленных норм передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не образует объекта обложения НДС. Заметим: про имущественные права – самостоятельную для целей обложения НДС категорию (п. 2 ст. 38 НК РФ) – здесь не говорится. Это (по букве закона) может быть расценено так: передача имущественных прав в «товарищеский вклад» объект налогообложения образует, и, соответственно, возникает необходимость начисления НДС.

В свое время данный вопрос обсуждался не раз, и сегодня по нему сложилась устойчивая позиция: такая передача имущественных прав носит инвестиционный характер и, по сути, не является реализацией в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. Это значит, что обязанности начислять НДС при передаче в качестве вклада в простое товарищество как имущества, так и имущественных прав не возникает. Но и права на вычет «входного» НДС нет.

Пример 1

Вклад фермерского хозяйства «Вера» – участника простого товарищества – приобретенное (за 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб.) оборудование. Вправе ли фермерское хозяйство заявить вычет НДС, если условия, предусмотренные ст. 169, 171 и 172 НК РФ, соблюдены?

В данном случае объект ОС приобретен исключительно с целью передачи его в качестве вклада по договору простого товарищества – операции, не образующей объект обложения НДС. Поэтому заявить вычет «входного» НДС в сумме 90 000 руб. хозяйство не вправе.

Пример 2

Вкладом фермерского хозяйства «Вера» в простое товарищество является затрат на строительство комплекса объектов недвижимости производственного назначения, который по окончании строительства будет передан пропорционально вкладам участникам товарищества. Деятельность простого товарищества по окончании строительства прекращается, товарищи будут извлекать прибыль из построенных объектов недвижимости каждый самостоятельно.

Вправе ли фермерское хозяйство применить вычет «входного» НДС по материалам, использованным в ходе строительства, и работам подрядных организаций?

В данном случае понесенные затраты признаются вкладом в совместную деятельность – операцию, не подпадающую под объект налогообложения. Получается, что заявить вычет, предъявленный поставщиками и подрядчиками по материалам, используемым в строительстве, и работам, фермерское хозяйство не вправе (по аналогии с примером 1).

При наличии операций, не образующих объект обложения НДС (передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность), может возникнуть вопрос о необходимости восстановления «входного» НДС (разумеется, если ранее налог был принят к вычету).

Обратимся к п. 3 ст. 170 НК РФ. Сегодня эта норма звучит так. Суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1).

Как видим, круг лиц, на которых возложена обязанность восстановить НДС, ст. 170 НК РФ ограничен, причем участники договора простого товарищества (совместной деятельности) в него не попали. На этом основании Президиум ВАС (Постановление от 22.06.2010 № 2196/10 по делу № А09-1069/2008) сделал вывод: при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество не возникает обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы «входного» НДС (а в отношении основных средств и нематериальных активов – суммы НДС, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки).

Главное налоговое ведомство страны подход высших арбитров приняло и (ссылаясь на указанное постановление) распространило Письмом от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@. В пункте 5 названного письма отмечено: нормы НК РФ не устанавливают о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС и положения ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.

Обратите внимание

Озвученный вывод сделан на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, действующего в редакции до 2012 года. В дальнейшем (после указанной даты) эта норма была скорректирована (процитирована выше): в нее, в частности, вошел договор инвестиционного товарищества – разновидность договора простого товарищества. Не исключено, что данный факт может сменить подход о том, что НДС при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество восстанавливать не надо, на противоположный. Впрочем, подтверждения тому сегодня автору статьи не встретилось, что оставляет сказанное на уровне предположения.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1, изменив их. Фермерское хозяйство «Вера» передает в качестве вклада в простое товарищество основное средство – оборудование, «входной» НДС по которому был ранее принят к вычету. Остаточная стоимость объекта – 450 000 руб.

Опираясь на разъяснения высших арбитров и налоговиков, фермерское хозяйство не восстанавливает НДС с остаточной стоимости оборудования (вариант 1).

Либо (будучи сверхосторожным налогоплательщиком) фермерское хозяйство восстановит налог (вариант 2), сделав при этом следующие проводки:

Дебет 58-4 Кредит 08 – 450 000 руб. – отражена передача оборудования в качестве вклада в совместную деятельность;

Дебет 19 Кредит 68-НДС – 81 000 руб. – восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, пропорционально остаточной стоимости объекта ОС;

Дебет 91-2 Кредит 19 – 81 000 руб. – восстановленный НДС отражен в составе прочих расходов.

Операции по договору простого товарищества: нюансы исчисления НДС в обособленном учете

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества отражены в ст. 174.1 НК РФ. В силу п. 1 названной нормы ведение общего учета операций, подлежащих налого­обложению согласно ст. 146 НК РФ, исполнение обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагаются на участника – российскую организацию либо Для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (в частности, УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» или спецрежим в виде ЕСХН) в рамках своей обычной деятельности, исключений в отношении исполнения указанной обязанности не предусмотрено, что подтверждено Письмом от 07.02.2011 № 03-11-06/3/16.

Стоит отметить: «спецрежимник» становится обязанным исчислять и уплачивать НДС только в случае реального осуществления товариществом операций, подлежащих налогообложению (постановления ФАС ЗСО от 06.07.2012 по делу № А81-3734/2011, ФАС ПО от 19.07.2011 по делу № А57-9541/2010).

Именно участник, ведя в рамках договора простого товарищества операции, облагаемые НДС (например, реализуя товары), обязан выставлять счета-фактуры покупателям таких товаров (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).

К сведению

Особенности нумерации счетов-фактур определены в пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры: порядковый номер документа дополняется (через разделительный знак) утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

Он же (понятно) составляет в общеустановленном порядке книги покупок и продаж и оформляет декларацию по НДС (ведение отдельных книг и представление отдельной декларации по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, действующим законодательством не предусмотрено).

У ответственного товарища возникает и право на налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Перечислим условия для применения ответственным участником налогового вычета в таблице ниже.

Пример 4

ООО (применяет спецрежим в виде ЕСХН) и ИП (на традиционной системе налогообложения) заключили договор простого товарищества с целью сдачи склада (здания, находящегося в долевой собственности указанных лиц) в аренду и получения прибыли от данной совместной деятельности. Ведение общих дел возложено на ООО. Вправе ли организация-«спецрежимник» принять «входной» НДС по расходам, связанным с эксплуатацией здания, к вычету?

При соблюдении всех условий для вычета НДС в рамках совместной деятельности (при наличии раздельного учета основной деятельности и деятельности по договору простого товарищества, счетов-фактур, выставленных на имя ООО) организация вправе заявить вычет «входного» НДС по расходам, связанным с эксплуатацией здания (ст. 174.1 НК РФ).

ООО (товарищ 1, доля вклада – 90%) заключило договор простого товарищества с АО (товарищ 2, доля вклада – 10%) для строительства комплекса по производству мяса цыплят-бройлеров. По итогу строительства предполагается раздельное использование имущества.

В силу договора простого товарищества обязанности плательщика НДС возлагаются на товарища 1 (по иной своей деятельности организация является плательщиком ЕСХН).

Товарищ 1 оплачивает от своего лица стройматериалы и работы подрядчиков с уплатой НДС.

По окончании строительства ООО заключает в соответствии с которым арендодателем (сторона 1) оно выступило как участник договора о совместной деятельности (товарищ 1), арендатором (сторона 2) – как юридическое лицо, действуя на основании своего устава.

Вправе ли ООО в соответствии со ст. 174.1 НК РФ заявить вычет «входного» НДС по стройматериалам и работам подрядчиков, отчитавшись при этом по исходящему НДС по аренде?

В основу условий примера 5 положено дело ООО «Чебаркульская птица» (№ А76-1282/2012), дошедшее до Президиума ВАС (Постановление от 16.07.2013 № 1118/13). Заметим: указанное постановление принято к сведению ФНС, которая включила его в обзор практики налоговых споров (Письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).

Итак, высшие арбитры сочли подобные действия общества схемой, направленной на незаконное возмещение НДС, и заняли сторону налоговиков. Поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по аренде, а для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности, в вычете по ст. 174.1 НК РФ ООО было отказано.

Президиум ВАС указал: вопрос об учете сумм НДС в подобных случаях (в частности, заявляются ли они в качестве налогового вычета на основании п. 6 ст. 171 НК РФ или учитываются в стоимости объекта недвижимости согласно требованиям ст. 170 НК РФ) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости:

• от причитающейся доли в данном объекте;
• от статуса участника (является ли он плательщиком НДС);
• от характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества.

Поскольку заявляющая вычет организация не является плательщиком НДС (применяет спецрежим в виде ЕСХН), в вычете ей было отказано.

По правде сказать, выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ № 1118/13, были не совсем понятны автору статьи потому, что они не увязывались с подходом, отраженным в примере 2, который заключается вот в чем: вычет НДС не заявляется, поскольку передача товаров (работ, услуг) в качестве вклада в простое товарищество носит инвестиционный характер (к этому моменту мы вернемся чуть позже).

А пока вновь обратимся к главному герою происходящих событий – ООО «Чебаркульская птица», применяющему в виде ЕСХН и заключившему договор о совместной деятельности, по которому совместно с другой организацией строился комплекс по производству мяса цыплят-бройлеров. В дальнейшем с этой организацией рассматривались аналогичные споры, но ни один из них так и не увенчался для нее успехом. Далее в таблице укажем судебные акты и краткие выводы по ним.

Есть еще одно судебное решение, которое предлагаем рассмотреть подробнее в следующем разделе статьи.

Договор простого товарищества прекращен: передача имущества участникам и НДС

На основании пп. 6 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не признается объектом обложения НДС. Получается, что если стоимость имущества, передаваемого участнику договора простого товарищества при прекращении данного договора, превышает первоначальный взнос, то сумму указанного превышения необходимо обложить НДС.

Этот вывод, соответствующий нормам НК РФ и не вызывающий дополнительных вопросов, не так давно повторил Минфин в Письме от 25.08.2015 № 03-07-11/48850. И здесь же ведомство указало: НДС, предъявленный участнику договора простого товарищества при прекращении договора простого товарищества и передаче ему имущества на сумму превышения первоначального взноса, принимается к вычету в установленном порядке в случае использования такого имущества для осуществления операций, облагаемых НДС.

К сведению

Указанный порядок принятия к вычету НДС может применяться в случае, когда участник простого товарищества, исполняющий обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, и участник, получивший имущество при прекращении договора простого товарищества, являются одним и тем же лицом.

А теперь вернемся к нашему примеру 2, из условий которого следует, что целью договора о совместной деятельности является строительство производственного комплекса, на этапе строительства деятельность не считается предпринимательской и не предполагает извлечения прибыли. По окончании строительства созданное имущество передается товарищам пропорционально их вкладам (затратам на строительство). При таких обстоятельствах, указано в примере, вычет «входного» НДС по материалам и работам подрядчиков ответственному участнику не положен.

Однако (развернем), если стоимость передаваемого после достижения цели простого товарищества (окончания строительства) имущества превысит первоначальный взнос, сумму указанного превышения нужно обложить НДС, причем товарищ, ведущий общие дела, должен оформить счет-фактуру на соответствующую сумму налога. К этой сумме можно применить вычет НДС, но при соблюдении необходимых на то условий (к примеру, неплательщик НДС воспользоваться таким вычетом не вправе).

Подтверждением сказанного является и судебное решение, о котором упомянули выше, – Постановление АС УО от 17.04.2015 № Ф09-1335/15 по делу № А76-17001/2014.

То же действующее лицо – ООО «Чебаркульская птица». Аналогичная претензия – отказ в возмещении полностью сумм НДС, на основании которого уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог за II квартал 2013 года.

Основанием для вынесения указанных решений послужил вывод налоговиков о том, что право на получение вычета НДС возникнет у товарища 1 не ранее момента передачи товарищам имущества (построенного и реконструированного), созданного в рамках осуществления договора о совместной деятельности, чего достигнуто не было.

Иными словами, до тех пор пока не определена окончательная стоимость объектов, принадлежащих передаче товарищам, установить стоимость, подлежащую включению в объект налогообложения, а значит, и сумму НДС, которую налогоплательщик вправе заявить к вычету, не представляется возможным.

Здесь же судьи процитировали выводы из Постановления Президиума ВАС № 1118/13, указав: в данном случае общество «Чебаркульская птица» применяет систему налогообложения в виде ЕСХН, следовательно, плательщиком НДС не является и не вправе заявлять суммы НДС (уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, а также предъявленные подрядными организаци­ями при проведении капитального строительства) в качестве налоговых вычетов самостоятельно, вне рамок деятельности простого товарищества.

Признаки реализации услуг (аренды) в том виде, как они определены в НК РФ, отсутствуют. Из содержания по НДС и обязательств, основанных на договоре о совместной деятельности, не усматривается корреспонденция налоговых вычетов по этому налогу операциям по реализации каких-либо товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции правильно сослался на преюдициальность судебного акта по делу № А76-1282/2012, поскольку состав лиц и обстоятельства дела являются аналогичными и рассматривался вопрос о предоставлении налоговых вычетов по НДС за I квартал 2011 года, а в данном деле за I квартал 2013 года, также изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 по делу № А76-1282/2012.

Таким образом, оснований для переоценки выводов судов, установленных по делу обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеется.

Мы рассмотрели некоторые вопросы, которые могут возникнуть при исполнении договора простого товарищества. Разумеется, основным из них явился тот, что связан с вычетами НДС по договорам, предусматривающим строительство объектов товарищами с последующим распределением имущества пропорционально их вкладам. Поэтому еще раз подытожим сказанное.

При передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в пределах их первоначальных взносов участником товарищества, на которого возлагается ведение общего учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, объекта обложения не возникает. В этом случае счета-фактуры не выставляются и, соответственно, вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, участникам товарищества не предоставляется.

Иная ситуация складывается, если товарищество передает его участнику объект капитального строительства, стоимость которого превышает размер первоначального взноса участника. На стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса, товарищество выставляет участнику счет-фактуру (сумма указанного превышения подлежит обложению налогом). Последний при условии использования передаваемого объекта в деятельности, облагаемой НДС, вправе заявить к вычету НДС с обозначенной выше разницы. Словом, вне рамок совместной деятельности товарищ, применяющий спецрежим (УСНО или систему налого­обложения в виде ЕСХН), не вправе воспользоваться вычетом «входного» налога.

В отличие от гражданского законодательства (ст. 128 и 132 ГК РФ).

Оговоримся: все разъяснения компетентных органов напрямую касались вопросов НДС при передаче имущественных прав в уставный капитал дочерней организации (письма Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-07/42, от 12.11.2009 № 03-07-11/301, от 18.09.2008 № 03-07-07/93, УФНС по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126824).

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

См. Федеральный закон от 28.11.2011 № 336-ФЗ.

Правило об уплате «товарищеского» НДС прямо предусмотрено в гл. 26.2 НК РФ (см. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.14).

См. также п. 3 ст. 346.1 НК РФ.

Определением ВАС РФ от 08.11.2012 № ВАС-14516/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Выводы, сделанные в указанном судебном решении, подробно разобраны в статье А. Г. Снегирева «Вычет НДС при строительстве товарищами комплекса по производству мяса», № 1, 2014.

"Российский налоговый курьер", 2005, N 17

Эффективной формой сотрудничества является временное объединение средств, имущества, усилий и знаний для получения прибыли. О том, как оформить создание простого товарищества, вести бухгалтерский учет и исчислять налоги с учетом последних изменений, рассказано в статье.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательства. Простота его оформления привлекает организации, которые желают временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели. Стороны договора не создают нового хозяйствующего субъекта, тем не менее достигают общего результата совместными усилиями.

Договор простого товарищества в гражданском законодательстве

По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Об этом гласит п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса.

Если договор простого товарищества заключен для ведения предпринимательской деятельности, то его сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Во всех остальных случаях круг участников не ограничен.

Форма договора простого товарищества Гражданским кодексом не установлена, поэтому следует руководствоваться общими нормами. Данный договор может быть как двусторонним, так и многосторонним, с определенным либо неопределенным сроком действия. В целях соблюдения интересов сторон он заключается в письменной форме. В нем указывают:

• общую цель и обязательства сторон осуществлять согласованные действия для ее достижения;
• условие о величине вкладов и порядке их внесения в общее дело.

Вкладом товарища признается все, чем он обладал на праве собственности и что вносит в общее дело (деньги, иное имущество). Вкладом считаются также профессиональные и иные знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей, продукция, произведенная в результате совместной деятельности, и доходы от нее признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором.

Обратите внимание: передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Это означает, что при такой передаче у организаций-товарищей не возникает обязательств по уплате налогов;

• порядок распределения прибыли.

По общему правилу прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело (ст. 1048 ГК РФ). Конечно, товарищи могут закрепить в договоре или ином соглашении и другой порядок, но условие об устранении кого-либо из них от участия в прибыли считается недействительным;

• порядок покрытия расходов и убытков.

Если указанный порядок не отражен в договоре или ином соглашении, каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, которое полностью освобождает кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, не применяется (ст. 1046 ГК РФ);

• порядок ведения общих дел в полном товариществе.

Статьей 1044 ГК РФ установлено, что товарищи могут вести общие дела совместно или от имени товарищей может действовать каждый из них. Вести дела вправе и товарищ, уполномоченный другими товарищами. Выбранный вариант необходимо закрепить в договоре;

• иные условия, установленные законом для отдельных видов договоров простого товарищества.

Налогообложение

Налогоплательщиками являются организации (юридические лица) и физические лица. Об этом сказано в ст. 19 Налогового кодекса. Простое товарищество не является юридическим лицом, поэтому оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Налог на прибыль. Особенностям определения налоговой базы по доходам участников простого товарищества посвящена ст. 278 НК РФ.

В соответствии с п. 3 указанной статьи Кодекса участник совместной деятельности, который ведет учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, обязан определять и прибыль каждого товарища.

Обратите внимание: в первоначальной редакции названного пункта употреблялся термин "доход каждого товарища". После внесения Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений этот термин заменили термином "прибыль каждого товарища", что соответствует нормам гражданского законодательства.

Участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) товарищ, который ведет дела, сообщает сведения другим участникам. Вместе с тем некоторые товарищи могут уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. По нашему мнению, в этом случае уполномоченный участник должен сообщать о суммах прибыли ежемесячно.

Прибыль определяется пропорционально долям товарищей, если иное не предусмотрено в договоре о совместной деятельности.

Форма представления таких сведений законодательством не установлена. Поэтому ее образец следует предусмотреть в отдельном приказе по учетной политике для целей налогообложения в рамках договора простого товарищества. В том же приказе можно отразить и обязанность участника сообщать данные ежемесячно.

Плательщиком налога на прибыль от совместной деятельности признается каждый член простого товарищества. Свою долю прибыли он включает в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 и п. 4 ст. 278 НК РФ). Полученная прибыль облагается налогом по ставке 24% в общей сумме прибыли от других видов деятельности.

Обратите внимание: участники договора простого товарищества, определяющие доходы и расходы кассовым методом, с 1 января 2006 г. обязаны применять метод начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен договор о совместной деятельности (п. 4 ст. 273 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Участники, применяющие метод начисления, отражают прибыль от участия в простом товариществе в последний день отчетного (налогового) периода. Основанием является пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ. Участники, которые до 1 января 2006 г. будут применять кассовый метод, должны учитывать доходы по мере получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, уполномоченный участник сообщает сведения о доле прибыли до 15-го числа после истекшего отчетного (налогового) периода, а товарищ, применяющий метод начисления, отражает их в последний день этого периода. Кроме того, доходы включаются в его налогооблагаемую базу независимо от получения денежных средств.

Учет доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения может вести только российский участник (российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации) независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества по договору. На это указывает п. 2 ст. 278 НК РФ.

Убытки товарищества, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, не распределяются между товарищами (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому при определении облагаемой базы по налогу на прибыль участники товарищества их не учитывают. Обратите внимание: по результатам отчетного периода может быть получен убыток. Вместе с тем разница между доходами и расходами определяется нарастающим итогом. Может случиться так, что данная сумма окажется положительной. Тогда она признается распределяемой прибылью и отражается у каждого товарища в соответствующей доле.

После прекращения деятельности простое товарищество возвращает своим участникам внесенное ранее имущество. Стоимость имущества может оказаться меньше той стоимости, по которой оно передавалось товариществу. Убыток, образовавшийся в этом случае, также не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Основание - п. 6 ст. 278 НК РФ.

Пример 1 . ООО "Алко", ООО "Восток" и ЗАО "Полет" в апреле 2005 г. заключили договор о совместной деятельности. Доля вклада в совместную деятельность ООО "Алко" - 21%, ООО "Восток" - 34%, ЗАО "Полет" - 45%. ЗАО "Полет" применяет метод начисления, а остальные участники - кассовый метод. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Вести учет доходов и расходов товарищества поручено ООО "Алко".

По итогам полугодия 2005 г. доходы товарищества составили 340 000 руб., а расходы - 100 000 руб., то есть прибыль от совместной деятельности равна 240 000 руб. (340 000 руб. - 100 000 руб.). ООО "Алко" 12 июля 2005 г. направило участникам сведения о распределенной прибыли:

• ООО "Алко" - 50 400 руб. (240 000 руб. х 21%);
• ООО "Восток" - 81 600 руб. (240 000 руб. х 34%);
• ЗАО "Полет" - 108 000 руб. (240 000 руб. х 45%).

В тот же день данные суммы были перечислены на расчетные счета всех товарищей.

Долю прибыли от совместной деятельности ЗАО "Полет" включит в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за полугодие. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 25 920 руб. (108 000 руб. х 24%).

ООО "Алко" и ООО "Восток" отразят доли полученной прибыли только в отчетности за 9 месяцев 2005 г. Налог на прибыль по итогам совместной деятельности у ООО "Алко" составит 12 096 руб. (50 400 руб. х 24%), у ООО "Восток" - 19 584 руб. (81 600 руб. х 24%).

НДС. В гл. 21 НК РФ в настоящее время не предусмотрен специальный порядок уплаты НДС по операциям в рамках совместной деятельности. Обратите внимание: с 1 января 2006 г. вводится ст. 174.1, устанавливающая порядок уплаты НДС при совместной деятельности (ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Как правило, сейчас обязанности по уплате НДС возлагаются на товарища, который ведет общие дела. Он выставляет покупателям счета-фактуры и ведет книгу покупок и книгу продаж. Такой порядок ведения учета закреплен в Письме МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/15@ "Об исчислении НДС организациями при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества" <1>.

<1> В справочно-правовых системах данное Письмо имеет N 03-1-08/1815/45@. - Примеч. ред.

В договоре необходимо указать, что уполномоченному товарищу поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета. Другие участники простого товарищества во избежание налоговых рисков оформляют документы, связанные с совместной деятельностью, на его имя.

Товарищ, который ведет общие дела, выступает уполномоченным представителем налогоплательщика.

Обратите внимание: в соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ "уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации".

Товарищ, ведущий общие дела, также представляет налоговую декларацию по НДС. В ней отражаются не только операции по деятельности, осуществляемой непосредственно этим товарищем, но и операции в рамках совместной деятельности. При составлении декларации используются итоговые данные книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период.

Акцизы. Особенности исполнения обязанностей по уплате акциза в рамках договора простого товарищества установлены ст. 180 НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи товарищи несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Это означает, что, если уполномоченный товарищ не исполнил обязанности по уплате акциза, требование по уплате может быть предъявлено другим товарищам.

Лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате акцизов по операциям совместной деятельности, признается товарищ, который ведет общие дела. При выборе уполномоченного товарища необходимо учитывать, что производство многих подакцизных товаров осуществляется на основании лицензии. Поэтому операции в рамках лицензируемой деятельности должен вести участник, который имеет специальное разрешение на осуществление того или иного вида деятельности (лицензию).

Налог на имущество организаций. Объектом обложения этим налогом для российских предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. В него также включается имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление и внесенное в совместную деятельность (ст. 374 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества установлены ст. 377 Кодекса. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В простом товариществе выделяется два вида имущества. Во-первых, это имущество, которое внесено по договору для совместной деятельности. Каждый товарищ сам исчисляет и уплачивает налог по всему переданному им имуществу, признаваемому объектом налогообложения. Во-вторых, это имущество, которое приобретено и (или) создано в процессе совместной деятельности. Оно является общим имуществом товарищей и учитывается на отдельном балансе товарищества. Налог на имущество по нему каждый товарищ уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность. Сведения об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника сообщает товарищ, ведущий общие дела. Эти сведения должны быть представлены не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ).

Простое товарищество не может быть собственником общего имущества, поскольку не является юридическим лицом. Такое имущество может либо находиться в долевой собственности у товарищей, либо принадлежать одному из них с согласия всех остальных товарищей.

Обратите внимание: движимое имущество, переданное в простое товарищество, учитывается участником простого товарищества при расчете налоговой базы по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс (в зависимости от порядка учета этого движимого имущества - на баланс организации или подразделения). По переданному в простое товарищество недвижимому имуществу декларация представляется и налог уплачивается по местонахождению этого имущества.

Пример 2 . Воспользуемся условием примера 1. Для совместной деятельности по договору простого товарищества приобретены основные средства. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на обособленном балансе, составила:

• на 1 мая - 300 000 руб.;
• на 1 июня - 200 000 руб.;
• на 1 июля - 99 900 руб.

В субъекте РФ, где зарегистрированы все участники, установлена ставка налога на имущество 2,2%.

ООО "Алко" 12 июля направило сведения участникам о сумме остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника.

Среднегодовая стоимость имущества, используемая для расчета налога на имущество за этот период всеми участниками, равна 85 700 руб. ((300 000 руб. + 200 000 руб. + 99 900 руб.) : (6 + 1)) <2>.

<2> Порядок расчета налога на имущество организаций, созданных в течение налогового (отчетного) периода, изложен в Письме ФНС России от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136 "О налоге на имущество организаций" и Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126 "О порядке определения остаточной стоимости основного средства для целей расчета налога на имущество".

Авансовый платеж по налогу на общее имущество товарищества за полугодие 2005 г. составит:

• для ООО "Алко" - 99 руб. (85 700 руб. х 21% х 2,2% : 4);
• для ООО "Восток" - 160 руб. (85 700 руб. х 34% х 2,2% : 4);
• для ЗАО "Полет" - 212 руб. (85 700 руб. х 45% х 2,2% : 4).

Упрощенная система налогообложения. Простое товарищество не является юридическим лицом, и применять УСН оно не может <3>.

<3> Подробнее об этом см. в статье Р.А. Супряги "Если в простом товариществе есть "упрощенцы" // РНК, 2004, N 9. - Примеч. ред.

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ).

Моментом признания доходов от совместной деятельности считается день поступления средств от участника, ведущего общий учет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это правило действует независимо от того, на какой срок момент выплаты отдален от момента получения сведений о своей доли прибыли.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. товарищи-"упрощенцы" должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Это относится и к тем случаям, когда совместную деятельность ведут товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения <4>.

<4> См. Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".

Бухгалтерский учет совместной деятельности

Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03) <5>.

<5> Положение утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. С выходом ПБУ 20/03 утратил силу Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н, которым были утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Хозяйственные операции, проведенные в рамках договора простого товарищества, отражаются в обособленном балансе. Баланс ведет уполномоченный товарищ в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 20/03).

Имущество, переданное в качестве вклада в совместную деятельность, отражается в балансе в оценке, определенной договором, на счете 80 "Уставный капитал".

Товарищ, передающий имущество в качестве вклада, отражает эту операцию на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Организация-товарищ включает вклады в состав финансовых вложений по стоимости, указанной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Таким образом, стоимость имущества, учтенная в обособленном балансе товарищества в качестве вклада, может отличаться от стоимости того же имущества, отраженной в учете передающей стороны.

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 1. Предположим, по договору простого товарищества ЗАО "Полет" в качестве вклада в совместную деятельность внесло оборудование. Его стоимость по договору о совместной деятельности - 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого оборудования в бухгалтерском учете ЗАО "Полет" составила 160 000 руб., начисленная по нему амортизация - 20 000 руб.

ООО "Алко" внесло материалы. Их цена по договору простого товарищества - 60 000 руб., балансовая стоимость - 70 000 руб.

ООО "Восток" в качестве вклада в совместную деятельность внесло деньги в сумме 100 000 руб.

ООО "Алко", ведущее общие дела, оприходовало вклады по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" по установленной договором цене:

Дебет 01 Кредит 80

• 130 000 руб. - отражена передача основных средств в качестве вклада в совместную деятельность ЗАО "Полет";

Дебет 10 Кредит 80

• 60 000 руб. - отражена передача материалов в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Алко";

Дебет 51 Кредит 80

• 100 000 руб. - отражена передача денежных средств в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Восток".

В учете товарищей эти операции отражаются следующим образом:

у ЗАО "Полет"

Дебет 01-2 Кредит 01-1

• 160 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства, которое передается в качестве вклада по договору простого товарищества;

Дебет 02 Кредит 01-2

• 20 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация;

Дебет 58-4 Кредит 01-2

• 140 000 руб. (160 000 руб. - 20 000 руб.) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость основного средства;

у ООО "Алко"

Дебет 58-4 Кредит 10

• 70 000 руб. - учтены в качестве вклада в совместную деятельность переданные материалы;

у ООО "Восток"

Дебет 58-4 Кредит 51

• 100 000 руб. - учтены в качестве вклада в совместную деятельность денежные средства.

Примечание. Формы совместной деятельности в соответствии с ПБУ 20/03

В ПБУ 20/03 установлены три формы совместной деятельности:

1. Совместное осуществление операций.

Каждый участник такого договора выполняет определенный этап производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов.

1. Совместное использование активов.

Собственники активов заключают договор с целью совместного использования имущества для получения экономических выгод или дохода. Имущество находится в общей долевой собственности участников договора, и доли каждого из собственников четко определены.

1. Совместная деятельность (договор простого товарищества).

Такая деятельность регулируется нормами гл. 55 ГК РФ. Двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Обратите внимание: по основному средству, которое принимается на обособленный баланс в качестве вклада, устанавливается самостоятельный срок использования и способ амортизации. Таким образом, исчисление амортизации не зависит от сроков и способов амортизации, которые использовались до передачи этого основного средства в совместную деятельность (п. 18 ПБУ 20/03).

Примечание. Гражданский кодекс об общей собственности

Общая собственность - это принадлежность материального объекта нескольким лицам - собственникам. В ст. 244 ГК РФ предусмотрено два вида общей собственности: долевая и совместная.

При общей долевой собственности каждому из собственников принадлежит в праве собственности заранее определенная доля (часть). Эта доля может быть равной или неравной по отношению к долям других собственников. Если в законе, договоре или другом акте, на основании которых установлена общая собственность, нет определения долей каждого из собственников, предполагается, что каждому из них принадлежит равное право на общее имущество и их доли равны.

При совместной собственности ее участники тоже имеют доли, но размеры долей в общем имуществе заранее не определены. Они устанавливаются лишь при прекращении отношений общей собственности или при выделе участника. Как правило, подобный режим имущества существует в отношении имущества супругов, нажитого в браке. По соглашению участников совместной собственности (или по решению суда, если согласие не достигнуто) на общее имущество может быть установлена долевая собственность.

Обособленный баланс

Имущество, которое приобретено или создано в результате совместной деятельности, отражается уполномоченным товарищем в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение и изготовление. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений ведется в общеустановленном порядке. В общеустановленном порядке также начисляется амортизация в обособленном балансе (п. 18 ПБУ 20/03).

Поскольку товарищество не является юридическим лицом, бухгалтерская отчетность по нему в налоговый орган не представляется.

Товарищ, ведущий общие дела, сообщает участникам товарищества сведения о совместной деятельности, необходимые для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, в порядке и сроки, установленные договором. В то же время информация не может быть представлена позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 20 ПБУ 20/03). Таким образом, сведения направляются не позднее чем за 30 дней по окончании квартала или 90 дней по окончании года.

Распределение полученной прибыли

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Прибыль распределяется между участниками согласно заключенному договору, например пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (п. 19 ПБУ 20/03).

На дату принятия решения о распределении прибыли товарищ, ведущий общие дела, в обособленном балансе отражает кредиторскую задолженность перед товарищами по перечислению им прибыли.

Каждый товарищ, получив сведения о своей доле прибыли, включает ее в состав операционных доходов (п. 14 ПБУ 20/03) и делает в учете запись:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

• отражена сумма прибыли, причитающаяся к получению по договору простого товарищества.

Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров. По договору простого товарищества полученная прибыль распределяется между товарищами пропорционально их вкладу в совместную деятельность.

Предположим, по данным бухгалтерского учета по итогам работы за 9 месяцев 2005 г. товарищество получит прибыль 500 000 руб.

Дебет 90-9 Кредит 99

• 500 000 руб. - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84

• 500 000 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ООО "Алко"

• 105 000 руб. (500 000 руб. х 21%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Алко";

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ООО "Восток"

• 170 000 руб. (500 000 руб. х 34%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Восток";

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ЗАО "Полет"

• 225 000 руб. (500 000 руб. х 45%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ЗАО "Полет";

Дебет 75-2 субсчет "ООО "Алко" Кредит 51

• 105 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Алко";

Дебет 75-2 субсчет "ООО "Восток" Кредит 51

• 170 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Восток";

Дебет 75-2 субсчет "ЗАО "Полет" Кредит 51

• 225 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Полет".

В бухгалтерском учете ООО "Алко" распределение прибыли будет отражено проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

• 105 000 руб. - начислена прибыль от совместной деятельности, которая причитается к получению;

Дебет 51 Кредит 76-3

• 105 000 руб. - получена прибыль, которая причитается к получению по итогам работы простого товарищества за 9 месяцев.

В бухгалтерском учете ООО "Восток" и ЗАО "Полет" будут сделаны аналогичные записи на сумму прибыли от участия в простом товариществе.

Ликвидационный баланс

На дату прекращения договора товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Имущество, причитающееся по итогам раздела каждому товарищу, учитывается как погашение доли вклада каждого товарища в совместную деятельность.

Активы, полученные участниками после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухучету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении такой деятельности. В этом случае может возникнуть разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью активов, полученных после прекращения совместной деятельности. Разница включается в состав операционных доходов или расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03). Товарищи, которые применяют упрощенную систему налогообложения, данную разницу в учете не отражают.

Пример 5 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Допустим, после прекращения совместной деятельности оборудование, полученное от ЗАО "Полет" в качестве вклада в совместную деятельность, возвращается ему по остаточной стоимости в обособленном балансе.

За период действия договора простого товарищества начислена амортизация в сумме 10 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на момент прекращения совместной деятельности составила 120 000 руб. (130 000 руб. - 10 000 руб.).

ЗАО "Полет" принимает на свой баланс оборудование после прекращения совместной деятельности в счет погашения вклада и делает в бухучете проводки:

Дебет 01-1 Кредит 58-4

• 120 000 руб. - принято на учет основное средство;

Дебет 91-2 Кредит 58-4

• 20 000 руб. (140 000 руб. - 120 000 руб.) - в составе операционных расходов учтена разница между стоимостью полученных активов и оценкой вклада.

ЗАО "Полет" для возвращенного оборудования установило новый срок полезного использования. Амортизация в течение вновь установленного срока полезного использования стала начисляться в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 15 ПБУ 20/03).

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

Каждый участник простого товарищества должен отразить сведения об участии в совместной деятельности в своей бухгалтерской отчетности, как того требует п. 22 ПБУ 20/03. В пояснительной записке к балансу указываются:

• цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
• способ извлечения экономической выгоды или дохода;
• вид отчетного сегмента (операционный или географический).

Операционный сегмент раскрывает информацию о деятельности организации по производству определенного товара (работы, услуги), а географический сегмент - о географическом регионе, в котором организация осуществляет деятельность;

• стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
• суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящиеся к совместной деятельности.

О.В.Гайворонская

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Поправки, внесенные в прошлом году в Налоговый кодекс, изменили порядок налогообложения операций, осуществляемых по договору простого товарищества. О правилах исчисления налогов при ведении совместной деятельности в 2006 году пойдет речь в статье

Правоотношения по договору простого товарищества регулируются гражданским законодательством. Статьей 1041 ГК РФ установлено, что к договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) относится договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора, заключаемого для ведения предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.

Общие правила учета совместной деятельности

В статье 11 Налогового кодекса сказано, что юридическими лицами являются организации. А согласно статье 19 НК РФ организации признаются налогоплательщиками. Из совокупности норм Гражданского и Налогового кодексов следует, что, поскольку простое товарищество не является организацией (юридическим лицом), у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Каждый участник самостоятельно исчисляет налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности. Указанное правило не распространяется на НДС и акцизы. В отношении НДС действует порядок, установленный статьей 174.1, в отношении акцизов — порядок, установленный статьей 180 НК РФ. Обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет налогооблагаемых операций (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Обязанности налогоплательщика по акцизам исполняет лицо, ведущее дела простого товарищества (п. 2 ст. 180 НК РФ).

Согласно статье 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета операций может быть поручено одной из организаций, участвующих в договоре простого товарищества. Статьей 1044 ГК РФ предусмотрено, что общие дела можно вести следующим образом:

• от имени всех товарищей действует каждый участник;
• все товарищи ведут дела совместно;
• все дела ведет специально назначенный участник товарищества.

Ведение общих дел, равно как ведение бухгалтерского и налогового учета, целесообразно поручить одному из участников простого товарищества. Ответственным участником может быть только организация (если договор заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем). Если договор заключается между российской и иностранной организациями, уполномоченным участником должна быть российская организация. Нередко организации объединяются для ведения лицензируемой деятельности. Тогда уполномоченным участником является организация, имеющая соответствующую лицензию.

Участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, обязан учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением обычной деятельности. То есть составляются два баланса — собственный и по совместной деятельности. Обязанность ответственного участника вести учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе установлена пунктом 17 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Изменениями, внесенными в Налоговый кодекс федеральными законами от 06.06.2005 № 58-ФЗ и от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 1 января 2006 года для организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, установлены некоторые ограничения. Так, из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 273 НК РФ.

Что касается «упрощенцев», с 2006 года участвовать в совместной деятельности могут только те из них, кто рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН. Если таким участником является организация-«упрощенец», учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций она ведет в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим.

К числу основных операций, учитываемых ответственной организацией в рамках совместной деятельности, относятся:

• внесение участниками простого товарищества имущества и денежных средств;
• приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности;
• реализация готовой продукции;
• определение финансовых результатов совместной деятельности;
• распределение прибыли между участниками простого товарищества;
• перечисление прибыли участникам простого товарищества;
• получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности;
• исчисление и уплата НДС и акцизов;
• расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, и доли каждого участника в общем деле;
• возврат имущества и денежных средств каждому участнику после прекращения совместной деятельности.

Исчисление и уплата налогов

Порядок исчисления и уплаты налогов по деятельности в рамках договора простого товарищества изложен в соответствующих главах Налогового кодекса. Рассмотрим этот порядок подробнее.

Налог на прибыль и налог при упрощенной системе налогообложения

Характерная особенность договора простого товарищества заключается в том, что для ведения совместной деятельности участники объединяют свои вклады. При передаче имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада участников простого товарищества не происходит смены собственника. Поэтому такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). В то же время расходы в виде вклада в простое товарищество не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Аналогичным образом такие операции учитывают и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивает каждый участник простого товарищества. Это следует из пункта 4 статьи 278 НК РФ. Каждый участник-«упрощенец» также уплачивает налог с приходящейся на его долю прибыли. Вместе с тем учет доходов и расходов простого товарищества ведет один из его участников, причем обязательно российский (п. 2 ст. 278 НК РФ). Тот же участник определяет финансовые результаты. В соответствии с пунктом 3 статьи 278 НК РФ он обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода. Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст. 1048 ГК РФ).

О суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Об этом сказано в пункте 3 статьи 278 НК РФ. Указанные доходы каждая организация-участник, являющаяся плательщиком налога на прибыль, отражает в составе внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.

Обратите внимание : участники договора простого товарищества — плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, к примеру, на развитие совместной деятельности. Объясняется это тем, что согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет.

Прибыль от совместной деятельности у организации-«упрощенца» учитывается также в составе внереализационных доходов. Однако в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения «упрощенцы» включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств. Это связано с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 1

ЗАО «Улей» и ООО «Мираж» в марте 2006 года заключили договор о совместной деятельности. ЗАО «Улей» уплачивает налог на прибыль и применяет метод начисления. ООО «Мираж» находится на упрощенной системе налогообложения и исчисляет налог с суммы превышения доходов над расходами. Доля вклада в совместную деятельность ЗАО «Улей» — 54%, ООО «Мираж» — 46%.

Учет доходов и расходов товарищества поручено вести ЗАО «Улей».

Отчетными периодами для организаций являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

По итогам полугодия 2006 года доходы товарищества составили 520 000 руб., а расходы — 280 000 руб. Таким образом, от совместной деятельности получена прибыль в размере 240 000 руб. Сведения о распределенной прибыли ЗАО «Улей» направило участникам 10 июля 2006 года. Сумма прибыли каждого участника составила:

• ЗАО «Улей» — 129 600 руб. (240 000 руб. ? 54%);
• ООО «Мираж» — 110 400 руб. (240 000 руб. ? 46%).

ЗАО «Улей» сумму прибыли от совместной деятельности учтет в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за полугодие, поскольку при методе начисления доходы учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения средств. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 31 104 руб. (129 600 руб. ? 24%). ООО «Мираж» отразит сумму полученной прибыли в отчетности за 9 месяцев, так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают доходы в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором они фактически получены. Налог с этой суммы равен 16 560 руб. (110 400 руб. ? 15%).

Как было сказано выше, согласно пункту 3 статьи 278 НК РФ о суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Вместе с тем участниками товарищества могут быть организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Как известно, у таких налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т. д. Соответственно в последний день каждого отчетного периода они должны признавать внереализационные доходы (в частности, доходы, распределенные в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе). Это следует из подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Поэтому, если среди участников простого товарищества есть названные организации, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.

Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, Налоговым кодексом не установлена. Значит, организация имеет право разработать ее самостоятельно. Однако при этом нужно помнить, что для участников товарищества эта форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Следовательно, документ должен быть оформлен в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и содержать все необходимые реквизиты.

Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается.

Буква закона

Прекращение договора простого товарищества

Существует несколько причин, по которым договор простого товарищества перестает действовать (ст. 1050 ГК РФ). В частности, причины могут быть следующими:

• кто-то из товарищей объявлен недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
• товарищ, являющийся юридическим лицом, ликвидирован или реорганизован.

В указанных случаях договор простого товарищества не прекращается, если договором или последующим соглашением предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

• кто-то из товарищей признан несостоятельным (банкротом);
• кто-то из товарищей отказался от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
• договор простого товарищества, заключенный на определенный срок, расторгнут по требованию одного из товарищей в отношениях с ним и остальными товарищами;
• истек срок договора простого товарищества;
• выделена доля товарища по требованию его кредитора.

Согласно статье 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников. Порядок налогообложения этого имущества регулируется статьей 251 НК РФ. В налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества и имущественных прав, которые получены участниками простого товарищества в пределах внесенного вклада. Основание — подпункт 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Исходя из приведенной нормы, не увеличивается налоговая база и у организаций-«упрощенцев».

Кроме того, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ в налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора. Причем налогом на прибыль (налогом, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения) не облагается часть доли в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.

Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами. Основанием служит пункт 9 статьи 250 НК РФ.

Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 2

ООО «Алмаз», являющееся плательщиком налога на прибыль, и ООО «Надежда», применяющее упрощенную систему налогообложения, в феврале 2006 года заключили договор о совместной деятельности.

В момент создания простого товарищества в качестве вклада ООО «Алмаз» внесло оборудование стоимостью 167 000 руб., а ООО «Надежда» — оборудование стоимостью 120 000 руб.

Кроме того, в процессе совместной деятельности участники простого товарищества в марте приобрели два автомобиля первоначальной стоимостью 240 000 руб. каждый (без учета НДС).

При прекращении договора простого товарищества остаточная стоимость оборудования, внесенного в качестве вклада ООО «Алмаз», составила 125 000 руб., а оборудования, внесенного ООО «Надежда», — 92 000 руб.

На момент прекращения деятельности в рамках простого товарищества в июне 2006 года остаточная стоимость каждого автомобиля, приобретенного совместно, равнялась 187 000 руб.

По соглашению участников при разделе общего имущества каждой организации достался автомобиль. Акты приема-передачи автомобилей были подписаны 29 июня 2006 года. Фактически ООО «Надежда» получило автомобиль 7 июля.

Таким образом, у ООО «Алмаз» при налогообложении прибыли не будет учитываться остаточная стоимость оборудования, ранее внесенного в качестве вклада, — 125 000 руб., а также часть стоимости полученного автомобиля (в пределах стоимости внесенного организацией вклада) — 42 000 руб. (167 000 руб. - 125 000 руб.). Поэтому ООО «Алмаз» должно включить во внереализационные доходы 145 000 руб. (187 000 руб. - 42 000 руб.). Этот доход будет учтен при исчислении налога на прибыль за полугодие 2006 года. Сумма налога составит 34 800 руб. (145 000 руб. ? 24%).

ООО «Надежда» не будет учитывать в целях исчисления налога при упрощенной системе налогообложения остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве первоначального вклада в совместную деятельность в сумме 92 000 руб. Общее имущество (автомобиль) будет освобождаться от налога при УСН в сумме 28 000 руб. (120 000 руб. - 92 000 руб.).

Значит, в налоговую базу ООО «Надежда» включит только 159 000 руб. (187 000 руб. - 28 000 руб.). Налог с этой суммы в размере 23 850 руб. (159 000 руб. ? 15%) будет исчислен и отражен в декларации за 9 месяцев 2006 года.

Отрицательная разница между оценкой полученного имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком в целях налогообложения.

При прекращении действия договора простого товарищества может случиться так, что доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. Тогда корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы не нужно. Иначе говоря, налог на прибыль (налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения) в сторону уменьшения не пересчитывается.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ЗАО «Улей» и ООО «Мираж» в октябре 2006 года решили прекратить совместную деятельность.

По итогам 9 месяцев 2006 года доходы товарищества составили 740 000 руб., а расходы — 560 000 руб. Прибыль получена в размере 180 000 руб. (740 000 руб. - 560 000 руб.). На долю каждого участника приходится:

• ЗАО «Улей» — 97 200 руб. (180 000 руб. ? 54%);
• ООО «Мираж» — 82 800 руб. (180 000 руб. ? 46%).

По сравнению с предыдущим отчетным периодом (полугодием) сумма прибыли, распределяемая в пользу каждого участника договора простого товарищества, уменьшилась: у ЗАО «Улей» на 32 400 руб. (129 600 руб. - 97 200 руб.), у ООО «Мираж» на 27 600 руб. (110 400 руб. - 82 800 руб.).

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2006 года ЗАО «Улей» не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму полученной разницы.

ООО «Мираж» в отчетности за 9 месяцев 2006 года отразит прибыль от совместной деятельности в сумме 110 400 руб. (см. пример 1). Та же сумма будет отражена в декларации за 2006 год. На сумму разницы доходы, полученные по итогам года, не уменьшаются.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 года НДС по операциям в рамках договора простого товарищества исчисляется и уплачивается в соответствии со статьей 174.1 НК РФ. Налогообложение операций по передаче имущества в качестве вклада при создании простого товарищества, а также по возврату имущества при прекращении договора простого товарищества регулируется иными статьями Налогового кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса. В этом пункте, в частности, сказано, что передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, при передаче имущества участниками в качестве вклада при создании простого товарищества объекта налогообложения по НДС не возникает. Вместе с тем суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, при их передаче в качестве вклада подлежат восстановлению. Основание — подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, в стоимость указанного имущества не включаются, а относятся организациями-участниками на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество было передано в качестве вклада по договору о совместной деятельности.

Обратите внимание : указанная норма касается только организаций — плательщиков НДС, которые при приобретении имущества и выполнении обязательных условий, предусмотренных Кодексом, могут принять «входной» НДС к вычету. Организации-«упрощенцы» налог по передаваемому во вклад имуществу не восстанавливают, поскольку суммы «входного» НДС у них изначально включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН.

Как уже отмечалось, в пункте 1 статьи 174.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой участник, ведущий общий учет операций простого товарищества, облагаемых НДС, исполняет обязанности налогоплательщика этого налога. То есть он исчисляет и уплачивает НДС с операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. В связи с этим такой участник при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав по договору простого товарищества обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры. Кроме того, он имеет право предъявлять к вычету НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретаемым для деятельности, осуществляемой по данному договору. Напомним, что вычет производится, если одновременно выполняются следующие условия:

• приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных учетных документов;
• приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС;
• от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии со статьей 169 НК РФ.

По товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы, НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.

Кроме того, должно быть выполнено требование пункта 3 статьи 174.1 НК РФ. В нем говорится, что право на вычет НДС по совместной деятельности участник имеет только в том случае, если ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых в совместной и основной (собственной) деятельности.

Обратите внимание : плательщиком НДС по операциям согласно договору простого товарищества признается любая организация, на которую возложена обязанность по ведению общих дел. И не важно, является она плательщиком НДС по основной деятельности или нет. Значит, исчислять НДС с указанных операций должны в том числе организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ.

Поскольку товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности налогоплательщика, он заполняет книгу покупок и книгу продаж и представляет налоговую декларацию по НДС. При этом участник, являющийся плательщиком НДС по основной деятельности, заполняет одну декларацию. В ней он отражает операции по собственной деятельности и операции по совместной деятельности.

При прекращении деятельности простого товарищества имущество, ранее внесенное в качестве вклада, а также имущество, приобретенное в период совместной деятельности, как правило, возвращается его участникам. Возврат ранее переданного имущества НДС не облагается, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг). От обложения НДС освобождается также часть стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности. Имущество, передаваемое каждому из участников, не облагается налогом в пределах стоимости первоначального вклада. Это следует из подпункта 6 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Со стоимости имущества, превышающей указанный лимит, участник обязан исчислить НДС. Ведь получение имущества в размере, превышающем стоимость первоначального вклада, признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пример 4

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, при прекращении договора простого товарищества ООО «Алмаз» получило обратно оборудование стоимостью 125 000 руб., внесенное в качестве вклада, и автомобиль стоимостью 187 000 руб., приобретенный в период совместной деятельности. ООО «Надежда» получило автомобиль, приобретенный при совместной деятельности, стоимостью 187 000 руб. и оборудование на сумму 92 000 руб. (внесенное в качестве первоначального взноса).

Обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора простого товарищества по соглашению сторон исполняет ООО «Алмаз». В случае прекращения совместной деятельности и распределения имущества общество поступит следующим образом.

При передаче имущества ООО «Алмаз» от налогообложения НДС освобождается собственное оборудование организации стоимостью 125 000 руб. Кроме того, налог на добавленную стоимость не будет начисляться на часть стоимости автомобиля в размере 42 000 руб. (167 000 руб. - 125 000 руб.).

Таким образом, ООО «Алмаз» в рамках исполнения обязанностей налогоплательщика по договору о совместной деятельности должно исчислить НДС с части стоимости автомобиля в размере 145 000 руб.

(187 000 руб. - 42 000 руб.). Сумма налога равна 26 100 руб. (145 000 руб. ? 18%).

По имуществу, переданному ООО «Надежда», НДС со стоимости оборудования, ранее внесенного в качестве вклада в совместную деятельность, — 92 000 руб. — не исчисляется. При получении автомобиля от обложения НДС освобождается часть его стоимости в пределах первоначального взноса. Иными словами, при исчислении налога не учитывается сумма 28 000 руб. (120 000 руб. - 92 000 руб.). Таким образом, ООО «Алмаз» должно исчислить НДС с части стоимости автомобиля, переданного ООО «Надежда», которая равна 159 000 руб. (187 000 руб. - 28 000 руб.). Налог составляет 28 620 руб. (159 000 руб. ? 18%). Поскольку ООО «Надежда» применяет упрощенную систему налогообложения, сумму налога оно включит в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу при УСН.

Акцизы

Уплата акцизов в рамках договора простого товарищества регулируется статьей 180 НК РФ. В пункте 2 этой статьи установлено, что всю сумму акциза по совместной деятельности исчисляет и уплачивает участник, ведущий дела простого товарищества. Вместе с тем в пункте 1 указанной статьи предусмотрена солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза. Солидарная ответственность наступает, если участник, ведущий общие дела, не уплатил причитающиеся суммы акциза. Тогда требование об уплате может быть предъявлено остальным участникам товарищества.

Налог на имущество

Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Имущество, используемое в совместной деятельности, как правило, состоит из имущества, внесенного участниками в качестве вклада, и имущества, приобретенного и (или) созданного в период совместной деятельности. Налог с каждого вида имущества исчисляется в соответствии со статьей 377 НК РФ. Так, каждый участник простого товарищества исчисляет и уплачивает налог не только с переданного, но и с приобретенного (созданного) имущества. Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете. Имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности, является общим и учитывается на отдельном балансе простого товарищества. Налог на имущество по нему каждый участник уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность. Чтобы рассчитать налог, товарищ, ведущий общие дела, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщать каждому участнику об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, в период совместной деятельности ООО «Алмаз» и ООО «Надежда» приобрели два автомобиля. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на отдельном балансе, составила:

• на 1 апреля — 480 000 руб.;
• 1 мая — 456 000 руб.;
• 1 июня — 432 000 руб.;
• 1 июля — 403 000 руб.

Доля стоимости вклада в общее дело: ООО «Алмаз» — 49%, ООО «Надежда» — 51%.

Сведения об остаточной стоимости автомобилей и доле каждого участника ООО «Алмаз» направило 14 июля 2006 года.

Налог на имущество в данном случае уплачивает только ООО «Алмаз», применяющее общий режим налогообложения. ООО «Надежда», находящееся на УСН, плательщиком данного налога не является.

В субъекте РФ, где зарегистрированы участники договора простого товарищества, ставка налога на имущество равна 2,2%.

Авансовый платеж по налогу с общего имущества за полугодие 2006 года ООО «Алмаз» рассчитает так.

Среднегодовая стоимость общего имущества за полугодие:

(480 000 руб. + 456 000 руб. + 432 000 руб. + 403 000 руб.) ? 7 = 253 000 руб.

Авансовый платеж по налогу на имущество, приходящийся на долю ООО «Алмаз»:

253 000 руб. ? 49% ? 2,2% ? 4 = 682 руб.

Простое товарищество представляет собой объединение двух и более самостоятельных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей для ведения совместной деятельности - достижения общей цели, реализации одного или нескольких крупных проектов, успешное завершение которых напрямую зависит от участия каждого из товарищей - компаний, заключивших договор простого товарищества.

Уникальность договора простого товарищества в том, что он позволяет не только связать между собой несколько компаний, имеющих целью достижение совместного результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждой из компаний.

Для начала обратимся к Гражданскому кодексу РФ, в соответствии с которым по договору простого товарищества (договору совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Участниками договора простого товарищества в сфере предпринимательской деятельности могут быть только коммерческие организации и/или индивидуальные предприниматели.

Соответственно, в договоре простого товарищества не могут участвовать некоммерческие организации, муниципальные образования, физические лица без статуса ИП.

В качестве своего вклада в совместную деятельность каждый из участников может внести любое имущество, денежные средства, профессиональные знания, навыки и умения. И даже деловую репутацию. В зависимости от возможностей каждого товарища и конкретных целей совместной деятельности.

Вклад каждого товарища подлежит денежной оценке по соглашению сторон (за исключением денежных средств), доли каждого не обязательно должны быть равными, что позволяет перераспределять получаемые доходы в пользу лица с наименьшей ставкой налогообложения.

Изобразим схематично конструкцию договора простого товарищества (совместной деятельности).

При этом каждый из товарищей ведет обычную хозяйственную деятельность, заключая договоры, выполняя работы, оказывая услуги, осуществляя производство и/или реализацию товаров. Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество).

Наглядный управленческий эффект использования этой договорной конструкции достигается при:

Использовании общего имущества, представляющего неделимый объект;

Выполнении самостоятельными компаниями отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж).

Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, один из которых не принимает участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход («все доходы минус все расходы») в пользу каждого из собственников в согласованных пропорциях.

Другой пример. Торговая и производственная компания объединяют свои вклады для осуществления совместной деятельности в сфере производства конкретного вида продукции. Торговая компания при этом осуществляет закуп сырья, реализацию готовой продукции, ведет общие дела, осуществляет учет доходов и расходов и распределение прибыли между участниками. Вкладом производственной компании будут являться производственные навыки. Учитывая, что налоговой базой для исчисления налога с доходов в этом случае является не вся сумма реализации каждой компании, а только распределенная в ее пользу прибыль, это существенно расширяет возможности для применения УСН. А если совместная деятельность связана с производством пищевых продуктов, может быть дополнительный бонус в виде сниженной ставки УСН «доходы минус расходы» и ставки страховых взносов 26 % (вместо обычных 34 % с 2011 года). В Свердловской области для таких компаний она составляет 5 %.

Не исключено, что один или несколько участников простого товарищества будет осуществлять и иную деятельность, выходящую за рамки совместной деятельности. В этом случае должен быть обеспечен раздельный учет доходов и расходов.

Еще одна особенность этого договора состоит в отсутствии четких правил и требований учета финансового результата деятельности простого товарищества. Соответствующая глава Гражданского кодекса РФ содержит в основном диспозитивные нормы, позволяющие установить в договоре «иное» (начиная от оценки вклада в совместную деятельность, распределения бремени несения расходов и доли участия в прибыли до установления режима собственности участников на имущество, внесенное каждым из них в качестве вклада).

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» призвано установить правила отражения в бухгалтерском учете результатов участия в совместной деятельности. Однако и в нем практически нет четких правил. Например, даже такой немаловажный вопрос, как распределение затрат на оплату труда сотрудников каждого из товарищей, отдан на откуп договаривающимся сторонам.

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждый из товарищей реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а товарищ, ведущий общие дела, ведет учет абсолютно всех доходов и расходов, как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими товарищами. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п.4 ст.273 НК РФ).

По окончании налогового периода товарищ, ведущий общие дела, распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен товарищами в целях налогообложения, именно с него необходимо уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

В соответствии со ст.174.1 НК РФ вся деятельность простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость, независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества применяют упрощенную систему налогообложения, вся выручка от совместной деятельности будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС. А вот уже распределенная прибыль каждого из участника будет облагаться по ставке УСН.

Примечательно, что к вычету будет приниматься и НДС, уплаченный своим поставщикам компаниями-«упрощенцами», что при ведении ими самостоятельной деятельности невозможно.

Таким образом, с точки зрения налогообложения рассматриваемая конструкция простого товарищества позволит:

Принять к вычету весь «входящий» НДС, включая НДС, уплаченный «упрощенцами»;

Учесть в целях налогообложения не выручку каждого товарища, а распределенный (очищенный от расходов) доход, что существенно расширяет резервы на применение УСН (при исчислении предельного размера доходов за основу берется не выручка, а распределенный доход, который ниже);

Оптимизировать налоги с доходов посредством перевода части выручки с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20%, на товарищей-«упрощенцев», являющихся плательщиками единого налога по ставкам 5%, 10% или 15 % (установление пониженных ставок единого налога по УСН является прерогативой субъектов РФ);

Оптимизировать социальные платежи, поскольку товарищ, применяющий УСН и осуществляющий производственную деятельность, может применять ставку страховых взносов в размере 26 %.

Учитывая вышеперечисленные преимущества, заключение договора простого товарищества нередко рассматривается налоговым органом как попытка получить необоснованную налоговую выгоду. Вместе с тем, очевидно, что заключение договора простого товарищества имеет и явно выраженный управленческий эффект, поскольку позволяет с помощью договорного инструмента (а не в административном порядке) одновременно удовлетворить противоположные по своей сути потребности: предоставить самостоятельность отдельным подразделениям и сохранить бизнес-процессы, гарантировав успешное выполнение проектов.