Использование зарубежного опыта управления затратами. Зарубежный опыт управления затратами предприятия Управление затратами в строительстве
Ключевое место в зарубежной практике управления финансами занимает классификация издержек на условно- переменные и условно-постоянные. Подобная классификация позволяет оперативно управлять прибылью корпорации.
Условно-переменные издержки (Variable costs, VC) изменяются пропорционально росту объема производства. К ним относят: материальные затраты, оплату труда производственных рабочих, транспортные услуги и др.
Условно-постоянные издержки (Fixed costs, FC) остаются неизменными (стабильными) при колебании объема производства в данном временном (релевантном) периоде (квартал, полугодие, год). В состав постоянных издержек обычно включают: амортизационные отчисления, проценты за краткосрочный кредит, арендную плату, оплату труда административно-управленческого менеджмента и пр. В более длительном временном периоде все виды издержек подвержены изменению под влиянием внутренних и внешних факторов (например, новаций в организации и технологии производства, конъюнктуры товарного рынка и т.д.). Зависимость переменных и постоянных издержек от объема производства может быть представлена графическим способом (рис. 2.1).
Выручка от реализаций (нетто) за вычетом переменных издержек составляет маржинальный доход (прибыль) корпорации и является важным параметром в оценке управленческих решений.
Различие между переменными и постоянными издержками имеет принципиальное значение для дирекции корпорации. Переменными издержками она может управлять путем изменения их величины в данном релевантном периоде. Очевидно, что постоянные издержки находятся вне непосредственного контроля руководства корпорации, так как являются обязательными и должны быть погашены независимо от объема производства (например, арендная плата, страховые платежи, проценты, по кредитам и займам и т.д.).
|
Рис. 2.1. Графическая интерпретация переменных и постоянных издержек
Во многих корпорациях России широкое распространение получила система калькулирования издержек продукции (в рамках управленческого учета) - директ-костинг. Ее сущность заключается в том, что калькулируют не полные издержки производства и сбыта продукции (изделий), а только переменные издержки (их прямые виды). Главная щель внедрения этой системы калькулирования издержек продукции - обеспечить контроль за формированием маргинального дохода (аналоги: маржинальная прибыль, валовая маржа, добавленная стоимость). При системе директ - костинг маржинальный доход (МД) по конкретным видам продукции определяют по формуле
МД = Ц Р -ПИ ед,
Где Ц Р - цена реализации продукции; ПИ ед - переменные издержки, отнесенные на эту продукцию.
Преимуществами данной системы калькулирования издержек производства продукции являются:
· простота и доступность для практического применения;
· минимум проведения расчетных операций, связанных с распределением непрямых (косвенных) затрат, которые учитывают по корпорации в целом;
· высокая надежность полученных результатов, так как устраняют погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные изделия в процессе их распределения;
· возможность управления переменными издержками и маржинальным доходом.
Основным недостатком системы директ-костинг считается неполное отражение всей совокупности издержек, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции.
В примере ниже все издержки, связанные с их выпуском, разделены на переменные и постоянные (табл. 2.4).
Таблица 2.4.
Расчет маржинального дохода и прибыли по пяти видам продукции, тыс. руб .
строка | Показатели | Виды продукции | всего | ||||
№ 1 | №2 | №3 | №4 | №5 | |||
Выручка (нетто) от реализации товаров | 3,0 | 15,0 | 9,0 | 3,0 | 7,5 | 37,5 | |
Переменные издержки | 1,2 | 10,5 | 4,5 | 3,45 | 3,75 | 23,4 | |
Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) | 1,8 | 4,5 | 4,5 | -0,45 | 3,75 | 14,1 | |
Доля маржинального дохода в выручке, % | -15 | ||||||
Постоянные издержки на все изделия | - | - | - | - | - | 7,5 | |
Прибыль на все изделия (стр. 3 - стр. 5) | - | - | - | - | - | 6,6 |
На основе данных табл. 2.4 финансовый менеджер может сделать следующие выводы:
Необходимо максимально развивать выпуск и продажу изделия № 1, поскольку по нему достигнут максимальный маржинальный доход;
Изделие № 2 формирует наибольшую сумму маржинального дохода, но ее норма составляет только 30%, или в два раза ниже, чем по изделию №1;
Изделия №3 и №5 показывают вполне удовлетворительные результаты.
Понятие «средние издержки» характеризует усредненные затраты на единицу продукции и используется для их сравнения с ценой товара.
Наконец, предельные издержки - это дополнительные затраты, связанные с выпуском еще одной единицы продукции. Разница между общей суммой расходов и величиной переменных издержек выражает фиксированную сумму постоянных затрат. Поэтому изменение суммы общих издержек равно изменению величины переменных затрат для каждой дополнительной единицы продукции в данном релевантном периоде. Таким образом, концепция переменных издержек имеет важное практическое значение, так как позволяет определить те расходы, величину которых финансовый менеджмент корпорации может контролировать наиболее успешно
| 2 | | | |
В зарубежной практике системе учета затрат может быть стандартная (нормативная) и нестандартная (ненормативная).
При этом при стандартной системе могут также применятся методы: поиздельный, позаказный, попроцессный и т.д., которые не отличаются от наших методов.
В зарубежной практике учет затрат строится исходя из целей управления. В этой связи калькуляция может производится по центрам ответственности для контроля за технологическими процессами и деятельностью лиц, занятых в этих процессах. Калькуляция составляется по изделиям - полная с/с, которая используется для определения цен. Частичная с/с, которая используется для выявления свободных производственных мощностей Þс/с используется для различных целей, и одна и та же с/с не может обслуживать все цели одинаково хорошо. Такой подход привел к развитию таких методов, какстандарт-костинг идирект-костинг .
Стандарт-костинг .
Это научно установленная предварительная с/с, исчисленная с помощью инженерных расчетов при анализе данных об издержках. Система (1) не является самостоятельной и обособленной от других методов учета затрат. Она используется в сочетании с другими методами. В системе (1) все затраты рассчитываются до начала производства, калькулируются с использованием стандартов. Разница между фактической и стандартной с/с отражается в зарубежной практике в системе счетов бухгалтерского учета. Таким образом, по этой системе составляется стандартная калькуляция и учет фактических затрат ведется с выделением отклонений от стандартов.
Сама система (1) рассматривается не как система учета и калькулирования, а как система контроля затрат.
Стандарты подразделяются на:
текущие (отражающие величину расходов для данного периода);
базисные (не меняются из года в год до изменения самого технологического процесса. Изменение цен и тарифов не приводит к их изменению).
Считается, что применение базисного стандарта позволит выявить отклонения, отражающие определенные тенденции. Разработка стандартов осуществляется службами предприятий, ответственные за соответствующие статьи расходов (технологическая служба - стандарты по расходованию материалов, производственный отдел - стандарты выработки и т.д.). В производственной бухгалтерии осуществляется сводка или обобщение этих стандартов и устанавливается стандарты накладных расходов. Принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в картах стандартов с/с по статьям затрат с подразделением по цехам.
Часто на предприятиях создаются комитеты стандартов, в которые входят представители всех заинтересованных служб. Такие комитеты рассматривают план внедрения системы (1), определяют основные предпосылки внедрения этой системы и вносят рекомендации по усовершенствованию системы и пересмотру действующих стандартов. Текущие стандарты пересматриваются, когда изменяются цены, технологические процессы, спецификация изделий или когда обнаруживается неправильности этих стандартов. Один раз в год перед составлением сметы затрат на следующий год проводится полный пересмотр текущих стандартов. Базисные стандарты изменяются только в случаях радикального изменения технологии производства, мощности предприятия, либо когда они значительно отрываются от фактического использования и утрачивают свой смысл.
Система (1) применяется как средство управленческого контроля за затратами и основной контрольный показатель - отклонение от стандартов. Характерная особенность системы (1) - не документирование отклонений от норм, а отражение отклонений в бухгалтерском учете на специальных счетах. Это можно объяснить большим вниманием к контролю за отклонениями от стандартов, перед которым ставится задача не допускать их. Отклонения, выявленные за месяц, служат показателем успешности работы того или иного подразделения, при этом дается расшифровка по причинам.Другая характерная особенность - это то, что не все предприятия отражают в учете отклонения от стандартов.Третья особенность - это то, что отклонения от стандартов, выделенные в системе специальных счетов в части использования текущих стандартов, если они не подвержены резким колебаниям в отчетном периоде при использовании в учете базисных стандартов отражение отклонений на счетах становится лишенным смысла. ????????????
Все отклонения, как правило, относятся на результаты того месяца, в котором они выявлены. Однако на практике может применятся вариант распределения отклонений между ГП и НП. Все отклонения изучаются, то есть анализируются и основными вопросами при анализе являются:
Насколько существенными являются эти отклонения?
Что они означают?
По данным анализа применяются соответствующие управленческие решения.
2. Директ-костинг .
Самым сложным в учете затрат является распределение косвенных расходов. В большинстве случаев невозможно установить непосредственную связь между затратами и теми или иными видами изделий. Любой метод распределения накладных расходов между отдельными видами изделий не дает точности Þконечная с/с всегда имеет определенную условностьÞвозник метод учета затрат без распределения издержек.
Согласно системе (2) в составе с/с учитываются только прямые расходы. Сущность этого метода в том, что все издержки делятся на переменные (затраты изменяются пропорционально объему производства) - по американской терминологии это прямые затраты - и напостоянные затраты (затраты, не зависящие от изменений объема производства).
В основу этой системы кладутся только прямые (условно-переменные) издержки. Косвенные расходы исключаются из с/с, так как они вызваны, по мнению специалистов этого метода, не столько процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, считается, что для ценовой политики решающее значение имеют прямые затраты.
Таким образом, для учета затрат по системе (2) самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Прямые затраты относятся на изделие сразу, а косвенные определяют как затраты определенного периода и относят на счет «Прибыли и убытки» Þучет затрат на производство в зарубежной практике может осуществляться либо по полной с/с, либо по сокращенной номенклатуре статей, включающих только прямые затраты. С/с изделия определяется только по переменным расходам, включая материальные затраты, трудовые затраты и часть накладных расходов. При этой системе вводится понятие маржинального дохода, то есть выручка от реализации за минусом переменных расходов. Показателем маржинального дохода пытаются доказать сопоставимость оценки изделий с результатами производства.
лекция 16
Некоторые предприятия, применяющие систему полного распределения затрат при необходимости составляют внутренний отчет о затратах по принципу директ-кост.
При использовании системы директ-кост нередко применяется и такой порядок, что в конце отчетного года делается корректировка данных применительно к системе полного распределения расходов. Система директ-кост взаимодействует с системой стандарт-кост. Исходя из принципа отражения затрат по стандарт-косту в противопоставление этой системе производится учет затрат и калькулирование по прошлым затратам.
В основу директ-коста положено подразделение затрат на переменные и постоянные, но при и в системе директ-кост, и в системе полного распределения затрат может составляться предварительная стандартная с/с и в связи с этим отличается, что в системе директ-кост составление этой предварительной с/с и является сочетанием системы стандарт-кост и директ-кост.
Поскольку система директ-кост обуславливает подразделение затрат на переменные и постоянные, она тесно связана с определением критической точки объема производства, что позволяет использовать эту систему для планирования прибыли, принятия решений о ценах и объеме производства, осуществлять контроль текущих затрат и составление внутренней финансовой отчетности для управления.
Основное достоинство директ-коста - это значит уменьшение контролируемых статей с/с.Его минус - это трудности выделения постоянных расходовÞвозникает много вопросов, какие затраты должны быть включены в с/с, а какие отнесены на прибыль. При переходе от системы полного определения затрат к системе директ-кост возникают проблемы с определением налога на прибыль + проблемы в опросах оценки готовой продукции при составлении отчетов для владельцев акций (так как готовая продукция оценена по сокращенной с/с).
Некоторые авторы выступают против применения директ-коста для определения конечных результатов деятельности предприятия, но признают эту систему как внутренний аналитический инструмент, так как при составлении внешней отчетности необходимо показывать полные затраты.
В ряде комплексных производств, где подразделение затрат между изделиями является условным, применение системы директ-кост позволяет снизить трудоемкость учетных работ без снижения достоверности полученных данных.
Учет затрат по центрам ответственности.
Внутренний контроль за деятельностью структурных подразделений предприятия позволяет регулировать выполнение плановых заданий по всем показателям, установленным как для подразделений, так и для предприятия в целом, стимулировать борьбу за улучшение качества продукции, повышение производительности труда. Осуществление такого контроля позволит правильно оценивать деятельность подразделений, их участие в деятельности предприятия.
Внутренний контроль сосредоточивает свое внимание на отдельных структурных подразделениях и их руководителях, т.е. на центрах ответственности.
Первоначально система стандарт-кост была задумана как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы без связи с конкретными исполнителями, в дальнейшем возникла идея использовать отклонения от тех или иных норм для оценки деятельности администраторов Þэто привело к формированию концепции центров ответственности, т.е. степени ответственности определенных лиц за результаты своей деятельности.
Основой организации учета затрат по центрам ответственности является закрепление расходов за руководителями различных уровней и систематический контроль за соблюдением смет по каждому ответственному лицу. При этом, необходимо отличатьцентры ответственности отцентров возникновения затрат . Как правило, центры ответственности создаются в соответствии с децентрализованной схемой организации данного предприятия и перечнем должностных обязанностей на каждом рабочем месте. Центры ответственности напоминают юридическую трактовку учета и использование принципов стандарт-коста и использование принципов стандарт-коста, при этом по структурным подразделениям учитываются те расходы, на которые они могут оказывать влияние и контролировать эти расходы.
При определении центров ответственности во внимание принимают прежде всего технологическую систему предприятия, а далее выделяются ее вертикальные и горизонтальные уровни .
Горизонтальный уровень ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр.
Вертикальный уровень предусматривает иерархическую лестницу полномочий лиц, принимаемых управленческие решения.
При этом каждый из центров может быть центром затрат, центром доходов или центром эффекта инвестиций . При (1) отчет составляют о расходах, произведенных в данном центре, во (2) отчет о доходах и в (3) составляется отчет по срокам окупаемости инвестиций. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции. Все это связано с тем, что объектом центра ответственности выступает человек, т.е. администратор, а не отдельно взятые функции или средства.
В нашей практике центр ответственности - это хозрасчетные подразделения. Производственным подразделениям доводятся нормы и нормативы трудовых, материальных и энергетических затрат как в натуральном, так и в стоимостном выражении, т.е. прежде всего тех затрат, на которые подразделение может оказывать влияние. За подразделением закрепляется технологическая площадь, оборудование, инструменты, складские помещения, кроме того подразделения должны быть обеспечены необходимым весоизмерительным инструментом, контрольными приборами. Учет деятельности структурных подразделений должен обеспечить получение оперативной информации о ходе производства, об отклонениях. Все эти данные используются для экономического анализа и обоснованной оценки результатов работы предприятия и оценки вклада данного подразделения в достигнутые результаты работы предприятия в целом.
Учет деятельности структурных подразделений ведется в лицевых счетах, где отражаются все показатели за отчетный период. Лицевые счета составляются на основе данных как оперативного, так и бухгалтерского учета, при этом учет выпуска продукции по данному подразделению осуществляется оперативным учетом и ведет его производственно-диспетчерский отдел или производственно-диспетчерская служба. Учет выпуска продукции или полуфабрикатов осуществляется на основе первичных документов (сдаточные накладные).
Показатели качества продукции в лицевом счете заполняются по данным ОТК (важный показатель качества - отсутствие брака). В лицевых счетах показывается численность работающих в данном подразделении, которая определяется на основании данных табельного учета. На основании вышеперечисленных данных рассчитывается выработка на одного работающего.
Данные о фактическом расходе материальных ресурсов отражаются в лицевом счете на основании первичных документов, при этом в отдельных случаях может быть использованы составленные руководителем подразделения материальные отчеты о расходовании материалов с указанием расходов по нормам и фактических расходов. Учет затрат на оплату труда основывается на основе единых нормированных заданий, где указывается конечный результат работы подразделения, т.е. отработанное время, выработка и т.д. Учет затрат материальных и трудовых структурных подразделений должен основываться на использовании элементов нормативного учета затрат.
При определении с/с структурных подразделений в ее состав не включаются общехозяйственные расходы, коммерческие расходы, т.е. эта с/с исчисляется в сумме затрат, определяющих цеховую с/с. Претензии между цехами оформляются актами, и претензии или отклонения, возникшие не по вине данного цеха, в цеховой с/с не учитываются, а учитываются по месту возникновения. Посредством этого контролируются производственные затраты и в меньшей степени организован учет по центрам ответственности доходов и эффекта инвестиций.
лекция 17
Влияние таких факторов, как усиление конкуренции, изменение потребительского поведения, постоянный рост цен на основные ресурсы - на развитие отдельных компаний и целых отраслей рыночной экономики - претерпевает в последние десятилетия значительный рост, вынуждая частные компании в развитых странах все большее внимание уделять выработке новых концепций управления внутренней бизнес-средой организации и факторами, ее формирующими. На волне общемирового интереса к снижению затрат находятся и казахстанские предприятия, все чаще обращающие свой взор в сторону зарубежного опыта.
В последние два десятилетия 20 века ведущие иностранные компании, при содействии лучших экономистов мира, выработали ряд особых методов управления затратами, большинство которых представляет реальный интерес предприятиям стран с только что установившейся рыночной экономикой.
Сейчас в центре внимания передовых компаний - управление затратами в рамках концепции lean production (бережливое, рациональное производство), когда объектами сокращения являются системные издержки, связанные с исключением запасов, очередей, избыточной обработки и т. д. Это тесно связано с процессным подходом, выделением ключевых клиентских групп, на которых работают сквозные бизнес-процессы. Они «вытягивают» из ресурсов предприятия только необходимое, заставляют не делать лишних движений, дают уникальную возможность сокращать затраты и улучшать потребительское качество одновременно».
Самым живучим и гибким методов управления затратами на западе, да и во всем мире, является система управления затратами direct-costing.
Direct-costing - это метод учета в системе контроллинга, основанный на определении реальной стоимости продукции и услуг вне зависимости от расчетных условно-постоянных и накладных расходов.
Система direct-costing предполагает учитывать себестоимость продукции только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельных счетах и с заданной периодичностью списываются непосредственно на финансовый результат.
Проблема применения данной системы в практике казахстанских предприятий заключается в том, что достаточно часто отечественные предприятия оценивают деятельность с точки зрения прибыли на конец периода. Это может быть год, квартал или месяц, однако у растущего предприятия даже при снижении эффективности работы прибыль может продолжать расти, компенсируясь за счет увеличения объема продаж. В результате если у таких предприятий начинает падать прибыль, то это говорит о настолько больших и запущенных проблемах, что решать их уже может быть поздно.
Проблемой является и тот факт, что рынок находится в постоянной динамике и важно представлять, как именно работает в данный момент времени то или иное структурное подразделение. Direct-costing как раз и позволяет решать эти действительно важные проблемы и управлять фирмой на основании не прибыли или оборота, а маржинальной прибыли.
Вторым известным западным методом управления затратами является концепция target costing - попытка уйти от традиционного учета издержек. Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы target costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:
Целевая себестоимость = Целевая цена - Целевая прибыль
Одно из первых, но актуальных и сегодня, определений target costing, приведенное М. Сакураи в 1989 г., подчеркивает именно комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании». (Рисунок 2)
Рисунок 2. Последовательность действий в концепции target costing
Target costing - модель, построенная на принципах GAP-анализа и удобная на этапе планирования, однако требует прекрасного понимания рыночной ситуации и наличия у вас на руках результатов грамотного маркетингового анализа, поэтому в отечественной практике малоприменима.
Activity based costing - исчисление себестоимости по объему хозяйственной деятельности
Если же говорить о конкретных методиках, то наибольшее распространение в казахстанской практике получил такой метод, как уже упомянутый выше АВС-costing.
АВС - английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing, то есть «учет по видам деятельности» или «расчет затрат на основе бизнес-процессов».
Начиная с 1991-1992 гг. он получил широкое признание как основа для принятия стратегических решений, управления затратами и повышения прибыльности на основе реинжиниринга и контроля эффективности бизнес-процессов. (Рисунок 3)
Рисунок 3. Простейшая схема АВС-Costing
Планирование и учет по видам деятельности, называемое чаще ABC-costing, предполагает сопоставление в планово-аналитической и учетной деятельности затрат и видов деятельности предприятия, приведших к образованию данных затрат (в традиционных системах планирования и учета затраты калькулируются по местам их возникновения). Тем самым обеспечивается возможность оценки эффективности затрат и выявление:
- «оправданных» затрат, где полезный эффект (рост финансовых результатов) превышает величину затрат;
- «неоправданных» затрат (убытков), где величина затрат больше, нежели полезный эффект от их осуществления.
АВС-costing дает нам возможность разделить учет (и структурные подразделения компании) на более важные и менее значимые и выявить наиболее проблемные зоны, которые могут стать (или являются) источниками убытков.
Метод АВС-costing хоть и не идеален, но на настоящий момент несомненно является одним из лучших и используется как самостоятельно, так и в комплексе с другими методами учета затрат.
Если говорить о мировой практике, где уже давно активно и максимально используются информационные технологии, то можно привести в качестве примера такую модель, как модель оптимального бюджетирования, которая, разумеется, учитывает не только затраты, а дает комплексную оценку деятельности компании.
Модель оптимального бюджетирования - стратегический программный продукт, уже достаточно известный и базирующийся на учетно-аналитических разработках последнего поколения:
Учета, планирования и анализа по видам деятельности (Activity-Based Costing);
Теории стоимости фирмы (Welfare of the Firm Theory).
Теория стоимости фирмы обеспечивает построение интегральных моделей хозяйственной деятельности, где любое управленческое решение (в том числе и затраты) рассматривается в контексте влияния на величину рыночной стоимости фирмы (в акционерном обществе - на сумму текущей рыночной стоимости акций). Основным достижением данных моделей является то, что в них обеспечивается количественная соизмеримость эффекта от осуществления плановых мер между тремя основными блоками хозяйственной деятельности:
Текущими операциями;
Инвестиционной деятельностью;
Привлечением источников финансирования и задачами поддержания финансовой стабильности.
Формализованная система аналитической обработки бюджетных данных, в частности затрат, существенна вследствие того, что динамика этих показателей оказывает эффект на все сферы управленческой политики - ценообразование, структуру производства, распределение прибыли, экономическое прогнозирование и пр., поэтому для целей составления корректного управленческого бюджета (master budget) необходима разработка автоматизированных модулей для решения задач так называемого «анализа чувствительности» (sensitivity analysis), показывающая количественный эффект от возможных отклонений фактических бюджетных параметров от плановых на различные аспекты деятельности компании (оборачиваемость активов, объем продаж, рентабельность и пр.), а также предлагающая набор ситуационных управленческих решений (то есть - какие управленческие меры могут быть приняты в случае данной динамики бюджетных данных).
Таким образом, среди всего разнообразия ныне существующих зарубежных систем и методов управления затратами, наиболее интересны direct-costing, target costing, АВС-costing, благодаря своей гибкости и возможности адаптации под реальные условия казахстанской экономики.
Ключевое место в зарубежной практике занимает классификация издержек на условно-переменные и условно-постоянные. Подобная классификация позволяет оперативно управлять прибылью корпорации.
Условно-переменные издержки (Variable costs, VC) изменяются пропорционально росту объема производства.
К ним относят: материальные затраты, оплату труда производственных рабочих, транспортные услуги и др.
Условно-постоянные издержки (Fixed costs, FC) остаются неизменными (стабильными) при колебании объема производства в данном временном (релевантном) периоде (квартал, полугодие, год). В состав постоянных издержек обычно включают: амортизационные отчисления, проценты за краткосрочный кредит, арендную плату, оплату труда административно-управленческого персонала и ир. В более длительном временном периоде все виды издержек подвержены изменению под влиянием внутренних и внешних факторов (например, новаций в организации и технологии производства, конъюнктуры товарного рынка и т. д.). Зависимость переменных и постоянных издержек от объема производства может быть представлена графическим способом (рис. 2.1).
Выручка от реализации (нетто) за вычетом переменных издержек составляет маржинальный доход (прибыль) корпорации и является важным параметром в оценке управленческих решений.
Различие между переменными и постоянными издержками имеет принципиальное значение для дирекции корпорации. Переменными издержками она может управлять путем изменения их величины в данном релевантном периоде. Очевидно, что постоянные издержки находятся вне непосредственного контроля руководства корпорации, так как являются обязательными и должны быть погашены независимо от объема производства (например, арендная плата, страховые платежи, проценты по кредитам и займам и т. д.).
На многих предприятиях России широкое распространение получила система калькулирования себестоимости продукции (в рамках управленческого учета) - «директ-костинг». Ее сущность заключается в том, что калькулируют не полную себестоимость производства и сбыта продукции (изделий), а только переменные издержки (их прямые виды). Главная цель внедрения этой системы калькулирования себестоимости изделий - обеспечить контроль за формированием маржинального дохода (аналоги: маржинальная прибыль, валовая маржа, добавленная стоимость). При системе «дирекг-костииг» маржинальный доход (МД) по конкретным видам продукции определяют по формуле:
МД = Ц р - ПИ,
где Ц р - цена реализации изделия; ПИ СД - переменные издержки, отнесенные на это изделие.
Преимуществами данной системы калькулирования себестоимости продукции являются:
♦ ее простота и доступность для практического применения;
Зона переменных издержек |
Общие издержки (МС) |
Переменные издержки (I/С) Постоянные издержки (ГС) |
Рис. 2.1. Графическая интерпретация переменных и постоянных издержек |
Зона >. постоянных издержек |
Объем производства |
♦ минимум проведения расчетных операций, связанных с распределением непрямых (косвенных) затрат, которые учитывают по предприятию в целом;
♦ высокая надежность полученных результатов, так как устраняют погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные изделия в процессе их распределения;
♦ возможность управления как переменными издержками, так и маржинальным доходом.
Основным недостатком системы «директ-костинг» считают неполное отражение всей совокупности издержек, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции. Для более наглядной характеристики данной системы калькулирования издержек по видам изделий рассмотрим два примера.
Рассмотрим вариант, когда предприятие выпускает пять изделий. Все издержки, связанные с их выпуском, разделены на переменные и постоянные (табл. 2.4).
Таблица 2.4. Расчет маржинального дохода и прибыли по пяти изделиям;тыс. руб.
|
На основе данных табл. 2.4 дирекция предприятия может сделать следующие выводы:
1) необходимо максимально развивать выпуск и продажу изделия № 1, поскольку по нему достигнут максимальный маржинальный доход;
2) изделие № 2 формирует наибольшую сумму маржинального дохода, но ее норма составляет только 30%, или в два раза ниже, чем по изделию № 1;
3) изделия № 3 и № 5 показывают вполне удовлетворительные результаты;
4) изделие № 4 имеет отрицательную норму маржинального дохода, поэтому целесообразно существенно снизить издержки на его выпуск или полностью прекратить производство.
Приведем ситуацию, когда из числа выпускаемых изделий исключено изделие № 4 (табл. 2.5).
Таблица 2.5. Маржинальный доход и прибыль по четырем изделиям; тыс. руб.
|
Разрешение подобной ситуации служит одним из определяющих моментов в деятельности руководства предприятия. В данном случае приоритетное значение имеет не абсолютная выручка от продажи того или иного изделия, а норма маржинального дохода (рентабельность изделия). Так, в результате прекращения выпуска изделия № 4 суммарный маржинальный доход вырос, как и прибыль, на 0,45 тыс. руб. (14,55 - 14,1), несмотря на то что выручка от реализации оставшихся изделий снизилась на 3,0 тыс. руб. (34,5 - 37,5). Следовательно, достигнута более рациональная ассортиментная структура производства, обеспечивающая получение оптимальной прибыли.
Экономическая сущность другой системы калькулирования себестоимости продукции - «стандарт-костинг» - заключается в ее осуществлении на базе разработанных предприятием норм и нормативов материальных и трудовых затрат. При этом фактические операционные издержки по каждому изделию сравнивают с нормативными для отражения в учете величины отклонений. Данную систему часто называют «управление затратами по отклонениям», что позволяет получить более объективную картину результатов калькулирования продукции. Внедрение системы «стандарт-костинг» можно осуществить только в условиях стабильной экономической среды, преодоления высокой инфляции и внедрения современного менеджмента на предприятиях и в корпоративных группах (ФПГ, холдингах и др.).
Понятие «средние издержки» характеризует усредненные затраты на единицу продукции и используется для их сравнения с ценой товара.
Наконец, предельные издержки - это дополнительные затраты, связанные с выпуском еще одной единицы продукции. Разница между общей суммой затрат и величиной переменных издержек выражает фиксированную сумму постоянных затрат. Поэтому изменение суммы общих издержек равно изменению величины переменных затрат для каждой дополнительной единицы продукции в данном релевантном периоде. Таким образом, концепция переменных издержек имеет важное практическое значение, так как позволяет определить те затраты, величину которых дирекция предприятия (корпорации) может контролировать наиболее успешно.
В развитых странах последние 35-40 лет широко применяется метод исчисления затрат на производство продукции по ограниченной, сокращенной номенклатуре калькуляционных статей. В затраты включаются только переменные расходы: сырье и материалы, оплата груда, переменная часть косвенных расходов. Эти затраты рассматриваются как функция величины объема производственной деятельности. Совершенно обоснованно считается, что постоянные расходы слабо связаны с издержками производства отдельных видов продукции. В соответствии с этим широко принято подразделение издержек производства предприятия (фирмы) на постоянные, переменные, валовые и предельные" 1 .
Под постоянными издержками понимаю! такие, сумма которых в данный период не зависит непосредственно от величины и структуры производства и реализации продукции. К этим издержкам относят оклады сотрудников предприятия (фирмы), амортизацию основного капитала (основных фондов), аренду помещений, другие относительно постоянные расходы. В свою очередь постоянные издержки подразделяются на две группы: остаточные и стартовые. К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены. К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции 22 .
Между остаточными и стартовыми издержками не существует четкого раз- граничения. На решение вопроса о том, к какой группе постоянных издержек относить те или иные расходы, влияет срок, на который приостановлены производство и реализация продукции. Чем длительнее период остановки хозяйственной деятельности, тем меньше величина остаточных издержек, так как при этом возрастаю! возможности освободиться от отдельных видов расходов или сократить их (например, договоров об аренде помещений, контрактов о найме на работу отдельных категорий работников и др.).
Другой вид издержек - переменные. Это издержки, общая величина которых на данный период непосредственно зависит от объема производства и реализации продукции, а также от структуры издержек при производстве и реализации нескольких видов продукции. Сюда входят расходы на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, требуемых для производства продукции, оплата рабочей силы и т.п. 23
Сумма постоянных и переменных издержек составляет валовые издержки предприятия.
Различают также предельные издержки. На предприятиях нередко возникает вопрос о необходимости расширения или сокращения производства продукции. При этом следует решить, насколько оправданным может быть то или иное расширение Вили сокращение производства. При решении этих вопросов необходимо уметь рассчитывать величину издержек прироста при расширении хозяйственной деятельности и соответственно издержек сокращения при сс сворачивании. Под предельными издержками понимается средняя величина издержек прироста или издержек сокращения на единицу продукции, возникших как следствие изменения объемов производства и реализации более чем на одну единицу продукции 24 .
На зарубежных предприятиях и фирмах применяется группировка издержек производства но экономическим элементам и но статьям затрат, близкая отечественной. В группировку издержек по экономическим элементам включаются затраты на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, расходы на содержание персонала (оплата груда работников), амортизация основного капитала (основных фондов), издержки но выплате процентов и прочие внешние издержки (аренда помещений, страховые взносы, транспортные расходы, услуги сторонних организаций, реклама и прочие расходы) 25 .
В состав группировки издержек по статьям затрат входят следующие статьи.
1.«Материалы». Эти затраты составляю! наиболее важную статью издержек. К ним относят расходы на приобретение сырья, материалов основных и вспомогательных, полуфабрикатов. Величина расходов на материалы непосредственно зависит от объема производства продукции и относится к переменным издержкам предприятия (фирмы). Они изменяются пропорционально объему производства продукции.
2.«Оплата груда». Сюда входит заработная плата рабочих и административного персонала. За рубежом так же, как и в нашей стране, применяются две принципиально отличающиеся друг от друга формы оплаты труда: повременная и сдельная. Повременная оплата труда рабочих применяется там, где количество продукции, произведенной рабочим, не зависит от его индивидуальных усилий, например, на конвейерных линиях; а также там, где главную роль играет качество выпускаемой продукции и где трудно или невозможно рассчитать объем выполненной работы. Повременная оплата труда имеет как положительные стороны, так и недостатки. Положительно то, что рабочий имеет гарантированный ежедневный или ежемесячный доход, не зависящий от колебаний объема производства. Недостаток в том, что повременная оплата не стимулирует повышение индивидуальных усилий рабочего и не дает ему возможности повышения своего заработка" 6 .
выработки, что выгодно как самому рабочему, так и предприятию (фирме). В то же время возможен риск снижения качества выпускаемой продукции.
Обе формы оплаты груда (и сдельная, и повременная) могут иметь разновидности. Гак, при сдельной оплате с гарантированным минимумом минимальный размер заработной платы может быть установлен в соответствии е почасовой заработной платой. Такая смешанная оплата труда обеспечивает рабочему минимальный размер заработка с одновременным использованием преимуществ сдельной оплаты труда.
Формой оплаты труда административного персонала предприятиях (фирмах) служат, как и в нашей стране, должностные оклады. Помимо твердых окладов таким работникам в порядке стимулирования выплачиваются так называемые тантьемы (премии), обычно соотносимые с прибылью предприятия (фирмы). Некоторые фирмы заключают соглашения со своими работниками о той или иной форме распределения части своих расходов (прибыли)" .
3. «Плата за аренду помещений». Это нередко относительно крупная статья издержек. Если предприятие или фирма арендуют помещение, то величина из дсржек по этой статье равна общей величине арендной платы. Если же помещение принадлежит самому предприятию (фирме), то плата за его аренду состоит из ряда статей: выплат по ипотечной задолженности, налогов на недвижимость, страхования, эксплуатационных расходов, а также с точки зрения утраченных возможностей - процентов от собственного капитала, вложенного в данную недвижимость.
4.«Амортизация». На зарубежных предприятиях (фирмах) под амортизацией понимается часть постоянных издержек, которая складывается путем распределения единовременных затрат на приобретение основною капитала на несколько периодов его использования. При этом применяются несколько методов расчета величины амортизации: линейная амортизация; амортизация по остаточной стоимости; амортизация по объему производства.
5.«Прочие издержки». Сюда относятся расходы на эксплуатацию и ремонт машин и прочие элементы основного капитала, издержки на различные виды энергоносителей, расходы на доставку продукции покупателю, телекоммуникационные издержки, почтовый сбор и некоторые другие" 8 .
На современных предприятиях (фирмах) под структурой издержек нередко понимается процентное соотношение переменных и постоянных издержек предприя тия (фирмы) в рамках его валовых издержек. По такому соотношению делают определенные выводы.
Применение такой системы особенно важно в российских условиях освоения рыночной экономики. Сегодня важно добиваться увеличения прибыли не путем повышения цен, а путем установления относительно невысоких цен на продукцию, делая се, таким образом, конкурентоспособной. Завоевание и удержание рынков сбыта возможно лишь при реализации более дешевой и качественной продукции на основе снижения нормы прибыли и получения массы прибыли за счет больших объемов продаж" 19 .
Наконец, важным показателем для принятия управленческих решений является точка безубыточности (критическая точка). Она характеризует объем производства, при котором предприятие не будет иметь ни прибыли, ни убытков.
На предприятиях и в фирмах зарубежных стран осуществляется также сравнительный анализ издержек производства конкурентов. Такой анализ позволяет сопоставить структуру издержек собственного производства ее структурой издержек конкурентов, выявить их преимущества, а также излишние издержки у конкурентов и на основе этого анализа принять необходимые меры, направленные на улучшение структуры издержек производства, снижение этих издержек 30 .
В условиях свободной конкуренции цена продукции, произведенной предприятиями (фирмами) выравнивается автоматически. На нее воздействуют законы рыночного ценообразования. В то же время каждый предприниматель стремится к получению максимально возможной прибыли. И здесь, помимо факторов увеличения объема производства продукции, продвижения ее на незаполненные рынки, неумолимо выдвигается проблема снижения затрат на производство и реализацию этой продукции, снижения издержек производства.
В традиционном представлении важнейшими путями снижения затрат является экономия всех видов ресурсов, потребляемых в производстве: трудовых и материальных 4 .
Так, значительную долю в структуре издержек производства занимает оплата груда. Поэтому актуальна задача снижения трудоемкости выпускаемой продукции, роста производительности труда, сокращения численности административно-обслуживающего персонала 32 .
Снижения трудоемкости продукции, роста производительности груда можно достичь различными способами. Наиболее эффективные из них - механизация и автоматизация производства, разработка и применение прогрессивных, высокопроизводительных технологий, замена и модернизация устаревшего оборудования. Однако одни мероприятия по совершенствованию применяемой техники и технологии не дадут должной отдачи без улучшения организации производства и труда. Нередко предприятия приобретают или берут в аренду дорогостоящее оборудование, не подготовившись к его использованию. В результате коэффициент использования такого оборудования очень низок. Затраченные на приобретение средства не приносят ожидаемого результата.
Важное значение для повышения производительности труда имеет надлежащая его организация: подготовка рабочего места, полная его загрузка, применение передовых методов и приемов труда и др.
Материальные ресурсы занимают до 3/5 в структуре затрат на производство продукции. Отсюда понятно значение экономии этих ресурсов, рационального их использования. На первый план здесь выступает применение ресурсосберегающих технологических процессов. Немаловажно и повышение требовательности и повсеместное применение входного контроля за качеством поступающих от поставщиков сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов 33 .
Сокращения расходов по амортизации основных производственных фондов можно достичь путем лучшего использования этих фондов, максимальной их загрузки.
На зарубежных предприятиях рассматриваются также такие факторы снижения затрат на производство продукции, как определение и соблюдение опти мальной величины партии закупаемых материалов, оптимальной величины се- рии запускаемой в производство продукции, решение вопроса о том, производить самим или закупать у других производителей отдельные компоненты или комплектующие изделии.
Известно, что чем больше партия закупаемого сырья, материалов, тем больше величина среднегодового запаса и больше размер издержек, связанных со складированием этого сырья, материалов (арендная плата за складские помещения, потери при длительном хранении, потери, связанные с инфляцией, и др.). Вместе с тем приобретение сырья и материалов крупными партиями имеет свои преимущества. Снижаются расходы, связанные с размещением заказа на приобретаемые товары, с приемкой этих товаров, контролем за прохождением счетов и др. Таким образом, возникает задача определения оптимальной величины закупаемых сырья и материалов.
Те же правила действуют и при определении оптимальной величины серии запускаемой продукции. При производстве продукции значительным числом мелких серий издержки по складированию готовой продукции будут минимальными, однако возрастут затраты на подготовку производства.
В сочетании с традиционными путями снижения затрат на производство продукции вновь возникшие факторы позволят в комплексе довести величину издержек производства до оптимального уровня 35 .
Таким образом, издержки производства и реализации продукции могут изменяться в зависимости от роста или снижения объема производства, уровня использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.