Методы государственного регулирования внешней торговли. Налогообложение при импорте товара Правило импортное сырье облагается

Если предприятие занимается переработкой давальческого сырья, ввезенного из стран Таможенного союза, то оно вправе рассчитывать на применение нулевой ставки по НДС. Но чтобы воспользоваться льготой, необходимо соблюсти определенные условия – отметили финансисты.

Какими документами руководствоваться

Операция по переработке давальческого сырья состоит в следующем.

Владелец сырья передает его на переработку третьему лицу, которое за вознаграждение и своими силами перерабатывает это сырье и передает заказчику готовую продукцию.

Саму операцию можно разбить на три составляющие.

1. Ввоз сырья для переработки в страну исполнителя.

2. Выполнение работ по переработке.

3. Вывоз продуктов переработки в страну заказчика.

При этом если российское предприятие перерабатывает сырье, привезенное из стран Таможенного союза, то при расчете косвенных налогов, в частности НДС, следует руководствоваться двумя Протоколами от 11 декабря 2009 года:

– «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе » (далее – Протокол по экспорту и импорту товаров);

– «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе » (далее – Протокол по работам и услугам).

Ввоз давальческого сырья для переработки

При ввозе давальческого сырья НДС не исчисляется и не уплачивается.

Поскольку данным налогом облагаются лишь сами работы по переработке давальческого сырья. Это установлено пунктом 1 статьи 4 Протокола по работам и услугам.

При этом стоит учесть, что расходы на доставку включаются в стоимость полученного сырья.

Это правило действует для бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Справедливо оно и для налогового учета (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что в случае ввоза товаров для переработки из стран, не входящих в Таможенный союз, также применяется полное условное освобождение от уплаты ввозных пошлин и налогов.

Но только при условии, что впоследствии продукция переработки будет вывезена.

Это установлено пунктом 1 статьи 239 Таможенного кодекса Таможенного союза.

Налогообложение в рамках переработки сырья

Переработка давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства с территории другого (оба участники Таможенного союза) с последующим вывозом продуктов переработки, облагается НДС по нормам статьи 1 Протокола по экспорту и импорту товаров. И на основании документов, указанных в статье 4 Протокола по работам и услугам.

При этом определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья.

Обратим внимание, что статья 1 Протокола по экспорту и импорту товаров предусматривает применение нулевой ставки НДС.

Рассмотрим особенности.

Сырье принадлежит иностранной организации

Прежде всего нужно учитывать, что нулевая ставка НДС при ввозе давальческого сырья из стран Таможенного союза применяется не всегда.

Ведь сырье может принадлежать лицу, которое не является налогоплательщиком какой-либо из стран Таможенного союза.

Иными словами, договор (контракт) на переработку давальческого сырья может быть заключен между иностранным (по отношению к любой из стран Таможенного союза) лицом и российским налогоплательщиком.

В этом случае нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяться не может.

На этом настаивают чиновники. В частности, такая позиция изложена в письме ФНС России от 16 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15170@.

Обосновывая свою позицию, чиновники сослались на пункт 2 статьи 4 Протокола по работам и услугам.

Им определен пакет документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении работ по переработке давальческого сырья.

Одним из необходимых документов является договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками (плательщиками) государств – членов Таможенного союза.

Очевидно, что это условие невыполнимо, когда одной из сторон договора является резидент государства, не входящего в Таможенный союз.

И действительно, применение нулевой ставки налога на доставленную стоимость – это своего рода льгота, установленная межправительственным соглашением в рамках Таможенного союза. И по идее, должна способствовать углублению взаимной интеграции входящих в союз государств и укреплению экономических связей между ними. А значит, эта льгота распространяется лишь на те случаи, когда оба участника сделки представляют государства, входящие в союз.

Таким образом, если заказчиком переработки выступает организация, не являющаяся налогоплательщиком государства, входящего в Таможенный союз, то реализация работ по переработке облагается по «стандартной» ставке – 10 или 18 процентов. Данная ставка определяется в соответствии с пунктами 2–3 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база при реализации работ (услуг) по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС. Об этом сказано в пункте 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Порядок применения нулевой ставки

Если же заказчиком переработки выступает одной из стран Таможенного союза, применяется нулевая ставка НДС.

Порядок ее подтверждения определен в пункте 2 статьи 4 Протокола по работам и услугам.

Так, в состав пакета документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, включаются:

– договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками (плательщиками) государств – членов Таможенного союза;

– документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

– документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров;

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

– таможенная (грузовая таможенная) декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств – членов Таможенного союза;

– иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов Таможенного союза.

Российское налоговое законодательство (в частности, ст. 165 Налогового кодекса РФ) не предусматривает каких-либо иных обязательных документов, которые надо представить в налоговую инспекцию в этом случае.

Однако на практике в пакет документов включаются еще и документы (их копии), подтверждающие право на вычет налога, подлежащего возмещению в связи с применением нулевой ставки.

Отметим, что налоговая база в описанном случае определяется так же, как и в случае, когда заказчиком переработки выступает не налогоплательщик Таможенного союза.

В качестве налоговой базы во внимание принимается стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья (п. 1 ст. 4 Протокола по работам и услугам).

При этом порядок подтверждения нулевой ставки (в частности, срок сбора необходимых документов, порядок действий всех заинтересованных лиц и т. п.) соответствует порядку, применяемому при подтверждении нулевой ставки в случае экспорта товаров в рамках Таможенного союза (этот порядок определен в ст. 1 Протокола по экспорту и импорту товаров). Срок, отведенный на сбор необходимых документов, составляет 180 календарных дней с момента отгрузки товаров (в данном случае – продуктов переработки) заказчику.

Вывоз продуктов переработки

При вывозе продуктов переработки НДС не уплачивается. Ведь продукты переработки принадлежат заказчику.

А значит, переход права собственности на них не происходит и экспорт места не имеет.

Иными словами, при вывозе продуктов переработки давальческого сырья просто не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Как отразить операцию в декларации

Особенности заполнения декларации по НДС организацией-экспортером разъяснили финансисты в письме Минфина России от 6 октября 2010 г. № 03-07-15/131.

В случае подтверждения нулевой ставки в графе 2 раздела 5 декларации указывается величина налоговой базы по операции реализации товаров.

Если правомерность применения нулевой ставки не подтверждена, заполняется графа 4 раздела 5.

В разделах 4–6 декларации операции по реализации товаров, экспортированных с территории Российской Федерации на территорию страны, входящей в состав Таможенного союза, следует отражать по кодам:

– по коду 1010403 – операции по реализации товаров, не указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, вывезенных с территории РФ;

– по коду 1010404 – операции по реализации товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, вывезенных с территории РФ.

Важно запомнить

Российское предприятие может участвовать в переработке давальческого сырья, ввезенного из стран Таможенного союза. При этом облагается сама операция по переработке. Ввоз давальческого сырья и вывоз продуктов переработки облагаться НДС не будут. Если заказчиком услуги по переработке является резидент страны Таможенного союза, то при налогообложении может применяться нулевая ставка НДС. Но для этого необходимо собрать необходимые подтверждающие документы в срок не позднее 180 календарных дней с момента отгрузки.

"Российский налоговый курьер", N 9, 2004

Порой организации сами создают себе проблемы. К примеру, если не учитывают последствия условий заключенных контрактов по импорту товаров. Между тем условия контрактов самым непосредственным образом влияют на налогообложение. Важнейшим условием внешнеэкономических контрактов является базис поставки. Попробуем разобраться, что это такое, чтобы избежать трудностей с налогообложением.

Порядок отражения операций по импорту товаров в бухгалтерском и налоговом учете во многом зависит от условий внешнеторговых контрактов. Одним из обязательных реквизитов таких контрактов, принятым обычаями делового оборота, является наименование базиса поставки. Это предусмотрено в Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС России 29.02.1996 и доведенных Письмом ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300.

Базис поставки - это условия внешнеторговой сделки, согласно которым разделяются обязанности между продавцом и покупателем по оформлению документов, распределению расходов, выполнению сроков поставки и т.п. Базис поставки напрямую не определяет момент перехода права собственности, но указывает на момент перехода риска случайной гибели.

Базисы поставки определены в Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс". Впервые эти Правила были опубликованы Международной торговой палатой в 1936 г. К стандартизации условий сделок в "Инкотермс" привело то обстоятельство, что с течением времени правила толкования торговых терминов изменялись и дополнялись.

В настоящее время существует множество базисов поставки. Например , в "Инкотермс-90" <*> их пятнадцать (EXW, FCA, FAS, FOB и др.).

<*> Разные редакции "Инкотермс" отличаются друг от друга. Поэтому при включении в контракт базисных условий поставки необходимо делать ссылку на конкретную редакцию "Инкотермс" (например, "Инкотермс-2000"). - Прим. ред.

Благодаря указанию в импортных контрактах базиса поставки исключается различие в толковании наиболее часто встречающихся во внешней торговле понятий, распределяются риски утраты и гибели товара, обязанности сторон по транспортировке, страхованию и таможенной очистке груза. Поэтому формирование цены товара у экспортера, а также расходы импортера, связанные с приобретением товаров, напрямую зависят от базиса поставки по "Инкотермс", оговоренного сторонами при заключении контракта.

Момент перехода права собственности

Для достоверного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по импорту товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. Датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов (в том числе товаров), иного имущества считается дата перехода права собственности на них к импортеру. Об этом говорится в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Статьей 39 НК РФ определено, что реализацией товаров признается передача на них права собственности одним лицом другому лицу. То есть импортируемые товары должны быть приняты к налоговому и бухгалтерскому учету у покупателя (импортера) в момент перехода к нему права собственности. Так как в Правилах "Инкотермс" этот момент прямо не определен, при составлении внешнеторговых контрактов стороны нередко указывают его отдельно.

А если момент перехода права собственности в контракте отдельно не оговорен? Тогда считается, что момент перехода права собственности совпадает с моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по "Инкотермс". В ст.31 Конвенции ООН "О договорах международной купли-продажи товаров" (далее - Конвенция ООН) определены случаи, когда обязательство продавца по поставке товара считается исполненным. Если продавец не обязан поставить товар в каком-либо определенном месте, его обязательство по поставке заключается:

1. в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю, если договором купли-продажи предусмотрена перевозка товара;
2. в предоставлении товара в распоряжение покупателя в конкретном месте (имеются в виду случаи, когда товар должен быть взят из определенных запасов либо изготовлен в определенном месте, причем сторонам в момент заключения договора известно об этом);
3. в остальных случаях - в предоставлении товара в распоряжение покупателя в том месте, где в момент заключения договора находилось коммерческое предприятие продавца.

В свою очередь, п.21 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" установлено, что риск гибели или повреждения товаров, а также обязанности по оплате соответствующих расходов переходят с продавца на покупателя с момента выполнения продавцом обязанности по поставке товара.

Аналогичный вывод можно сделать из анализа норм российского законодательства. Так, согласно п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Пунктом 1 ст.224 ГК РФ определено, что передачей признается:

• вручение вещи приобретателю;
• сдача перевозчику для отправки приобретателю вещей, которые передаются без обязательства их доставки;
• сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, которые передаются без обязательства их доставки.

Как видим, в п.1 ст.224 ГК РФ указаны три различных способа определения момента передачи товара. И если в соглашении сторон отдельно не оговорен момент перехода права собственности, при отсутствии дополнительных условий определить его однозначно невозможно. В качестве дополнительного условия в договоре можно указать момент перехода риска случайной гибели или повреждения товара. Ведь ст.211 ГК РФ установлено, что такой риск несет его собственник, если законом или договором не предусмотрено иное.

Как учет расходов при импорте связан с условиями контракта Особенности налогообложения

Если импортер приобретает товары для перепродажи, их стоимость в налоговом учете определяется в соответствии со ст.ст.320 и 268 НК РФ. Стоимость импортных товаров, сформированная в целях налогового учета, эквивалентна их контрактной стоимости с учетом расходов на доставку. Разумеется, если поставщик включил эти расходы в цену товара.

А если расходы на доставку импортируемых товаров до склада импортера не включены в цену их приобретения? В этом случае транспортные расходы признаются прямыми расходами и в общеустановленном порядке распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на складе (ст.320 НК РФ).

Все остальные затраты, связанные с приобретением товаров, которые были произведены в текущем месяце, признаются косвенными расходами. Они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

К косвенным расходам текущего месяца в целях налогообложения относятся:

• таможенные пошлины и сборы;
• расходы на страхование и хранение товара, произведенные импортером по условиям контракта (то есть после перехода к нему рисков);
• вознаграждения посреднику;
• расходы на информационные услуги;
• расходы на услуги таможенного брокера;
• оплата банку как агенту валютного контроля и др.

Импортер вправе признать расходы по приобретению товаров, осуществленные после перехода к нему права собственности, а соответственно и рисков случайной гибели и повреждения товаров.

А если во внешнеторговом контракте момент перехода права собственности дополнительно не оговорен? Тогда импортер обязан нести расходы с момента перехода к нему рисков случайной гибели товара. Все расходы, произведенные импортером после перехода к нему рисков, признаются в целях налогообложения.

Следует отметить, что "Инкотермс" носят рекомендательный характер. Объем применения этих норм полностью зависит от воли сторон внешнеторгового контракта. Если условия, предусмотренные в контракте участниками сделки, не совпадают с базисными условиями по "Инкотермс", приоритетными признаются условия контракта.

Проанализируем следующую ситуацию. Допустим, в контракте помимо базиса поставки, определенного в соответствии с "Инкотермс", указан момент перехода права собственности на товар, который не совпадает по времени с переходом рисков случайной гибели товара. Причем риски случайной гибели переходят к импортеру раньше, чем право собственности на товар. Подобные условия контракта могут привести к крайне негативным налоговым последствиям для российской стороны.

Например , по условиям контракта право собственности на товар переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров международному перевозчику. При этом расходы по перевозке несет российская сторона (условия поставки FCA, FAS и FOB). Данные условия поставки однозначно свидетельствуют, что транспортные расходы не включены в контрактную стоимость товаров.

Может ли импортер учесть транспортные расходы в целях налогообложения прибыли? С одной стороны, положения Налогового кодекса позволяют включить затраты по перевозке товара в состав прямых расходов. Согласно ст.320 к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя (если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).

С другой стороны, принципы построения гл.25 НК РФ позволяют включать в состав расходов только экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (п.1 ст.252 НК РФ).

В данной ситуации стороны искусственно отсрочили момент перехода права собственности. Поэтому получается, что российская сторона несет расходы по перевозке "чужого" товара. Иначе говоря, она безвозмездно оказывает иностранному контрагенту транспортные услуги.

Напомним, что в целях исчисления налога на прибыль услуги считаются полученными безвозмездно, если у их получателя не возникает обязанности передать какое-либо имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги). Об этом гласит п.2 ст.248 НК РФ. В свою очередь, в п.16 ст.270 Кодекса говорится: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Следовательно, транспортные расходы импортера до перехода к нему права собственности на импортируемый товар не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения по НДС. В пп.1 п.1 ст.146 НК РФ сказано: к реализации услуг в целях исчисления НДС приравнивается оказание услуг на территории России на безвозмездной основе. В нашем случае транспортные услуги для иностранного поставщика оказывает российский импортер, который зарегистрирован в Российской Федерации и осуществляет деятельность на территории России. Следовательно, на стоимость безвозмездно оказанных транспортных услуг в пользу иностранного поставщика импортер должен начислить НДС (пп.5 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ).

Ситуация еще более усложняется, если при таких условиях контракта товар поврежден или утрачен во время транспортировки. Риск случайной гибели товара перешел на покупателя, и он обязан оплатить контрактную стоимость товара продавцу. Такой порядок установлен ст.66 Конвенции ООН. В ней сказано, что утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождает его от обязанности уплатить цену. Конечно, при условии, что утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца. Затраты импортера по погашению задолженности перед иностранным поставщиком не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Независимо от порядка признания расходов в целях налогообложения расходы в бухучете признаются при наличии следующих условий:

• расход произведен в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность возникает, если организация уже передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Эти условия перечислены в п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Если при осуществлении операции соблюдаются все перечисленные условия, то организация имеет право и даже более того - обязана отразить в бухгалтерском учете расход.

Фактические затраты организации на приобретение товарно-материальных ценностей формируют их себестоимость. Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) в фактическую себестоимость материально-производственных запасов (в том числе товаров) включаются суммы оплаты поставщику за приобретенные ценности (без учета возмещаемых налогов), расходы на информационные и посреднические услуги, связанные с приобретением МПЗ, невозмещаемые налоги, таможенные пошлины, расходы по страхованию. Транспортные расходы учитываются в соответствии с принятой учетной политикой организации - либо в стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей, либо включаются в состав затрат на продажу.

А если эти затраты были произведены импортером до перехода к нему права собственности на приобретаемые материально-производственные запасы? Исходя из требований п.16 ПБУ 10/99 и п.6 ПБУ 5/01 импортер должен отразить на счетах бухучета все расходы, которые он произвел в связи с приобретением товаров у иностранного поставщика. Независимо от того, кому на момент осуществления этих расходов принадлежало право собственности на товар.

Таким образом, если импортер осуществляет расходы по доставке импортируемых товаров, то эти затраты необходимо учесть в бухгалтерском учете. При этом не имеет значения, кому - иностранному поставщику или российскому импортеру - принадлежит право собственности. В соответствии с учетной политикой сумму транспортных расходов следует включить либо в фактическую себестоимость приобретенных товаров, либо в состав расходов на продажу.

Пример 1 . ООО "Импорт" покупает товары для продажи в России на условиях EXW Бомбей. Это означает, что покупатель оплачивает транспортные расходы от завода продавца до места назначения и несет риск случайной гибели товаров с того момента, когда товары будут переданы в его распоряжение или распоряжение перевозчика, нанятого им. По условиям контракта право собственности на товары переходит к покупателю на дату отметки "выпуск разрешен" в грузовой таможенной декларации, оформляемой на территории России.

Стоимость товаров составляет 25 000 евро. На перевозку морским путем от Бомбея до Гамбурга было израсходовано 3000 евро, автомобильным транспортом от Гамбурга до склада импортера - 2000 евро.

Курс евро:

• на дату прибытия товаров в Гамбург - 31 руб/евро;
• на дату отметки таможни "выпуск разрешен" - 32 руб/евро;
• на дату прибытия на склад - 33 руб/евро.

Учетной политикой организации для целей бухучета предусмотрено, что все расходы, понесенные до поступления товаров на склад, включаются в стоимость товаров. Формирование стоимости товаров производится с использованием счета 15.

В бухучете организации сделаны такие проводки:

• 93 000 руб. (3000 евро х 31 руб/евро) - отражена стоимость перевозки от Бомбея до Гамбурга (на дату прибытия товаров в Гамбург);

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте"

• 800 000 руб. (25 000 евро х 32 руб/евро) - отражена стоимость покупных товаров (на дату перехода права собственности). Напомним, что по условиям примера право собственности переходит по дате отметки таможни "выпуск разрешен";

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте"

• 66 000 руб. (2000 евро х 33 руб/евро) - отражены расходы по доставке товаров от Гамбурга до склада организации (на дату прибытия товаров на склад);

Дебет 41-1 Кредит 15

• 990 000 руб. ((2000 евро + 25 000 евро + 3000 евро) х 33 руб./евро) - отражена стоимость товаров, поступивших на склад;

Дебет 15 Кредит 91-1

• 31 000 руб. (990 000 руб. - 93 000 руб. - 800 000 руб. - 66 000 руб.) - отражена в составе операционных расходов разница между сформированной на счете 15 стоимостью товаров и их оценкой на дату поступления на склад.

В налоговом учете ООО "Импорт" может признать не все транспортные расходы. Учесть можно только ту часть расходов, которая была понесена после перехода права собственности. Поэтому стоимость перевозки от Бомбея до Гамбурга (93 000 руб.) не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Момент перехода права собственности определяется по дате отметки "выпуск разрешен" на ГТД. Поэтому затраты по перевозке товаров от Гамбурга до склада (66 000 руб.) можно учесть для целей налогообложения лишь в той части, которая приходится на отрезок пути от таможни до склада.

Кроме того, на стоимость транспортных услуг, которые ООО "Импорт" оказало поставщику до момента перехода собственности на товар (от Бомбея до таможни), нужно начислить НДС, поскольку услуги были оказаны безвозмездно на территории РФ (пп.1 п.1 ст.146, пп.5 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ).

А как решается проблема с отражением в бухгалтерском учете расходов импортера на оплату стоимости утерянных или поврежденных товаров, если по условиям контракта к нему не перешло право собственности, но уже перешли риски случайной гибели товара? В данной ситуации выполняются все условия ПБУ 10/99 для признания расхода. Поэтому импортеру следует отразить в бухучете затраты, связанные с оплатой стоимости утерянных (поврежденных) товаров. Эти затраты включаются в состав чрезвычайных расходов.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, часть товаров на сумму 5000 евро была уничтожена в результате пожара по пути от Гамбурга до российской таможни. Импортеру придется заплатить всю сумму по контракту, так как риск случайной гибели товаров по условиям EXW перешел на него. Курс на дату оплаты товаров - 34 руб/евро.

Напомним, что расходы по транспортировке товаров от Бомбея до Гамбурга составили 3000 евро (93 000 руб.), а на доставку от Гамбурга до склада покупателя - 2000 евро (66 000 руб.).

В бухучете ООО "Импорт" будут отражены такие проводки:

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте"

• 640 000 руб. ((25 000 евро - 5000 евро) х 32 руб/евро) - отражена стоимость покупных товаров;

Дебет 41-1 Кредит 15

• 825 000 руб. ((2000 евро + 20 000 евро + 3000 евро) х 33 руб/евро) - отражена стоимость товаров, поступивших на склад;

Дебет 15 Кредит 91-1

• 26 000 руб. (825 000 руб. - 93 000 руб. - 66 000 руб. - 640 000 руб.) - отражена в составе операционных расходов разница между сформированной на счете 15 стоимостью товаров и их оценкой на дату поступления на склад;

Дебет 60 Кредит 52

• 850 000 руб. (25 000 евро х 34 руб/евро) - произведена оплата продавцу;

Дебет 99 Кредит 60

• 170 000 руб. (5000 евро х 34 руб/евро) - отражена стоимость уничтоженных товаров в составе чрезвычайных расходов.

Стоимость уничтоженных товаров составляет 170 000 руб. Она не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как право собственности на них к импортеру еще не перешло.

Как уменьшить налоговые риски

Как избежать лишних проблем, заключая внешнеторговые сделки? Постарайтесь не включать в контракты условия, по которым право собственности на приобретаемые материальные ценности переходит к импортеру позже, чем риск их случайной гибели.

При заключении импортных контрактов наиболее рациональным условием является момент перехода права собственности, который по времени совпадает с моментом перехода рисков в соответствии с "Инкотермс".

Рассмотрим такой пример. В контракте предусмотрены базис поставки CPT (название места назначения) согласно "Инкотермс-90" и переход права собственности с момента передачи товара продавцом перевозчику, а при наличии нескольких перевозчиков - первому из них. Тогда импортер с полным на то основанием включает в состав расходов в целях налогообложения прибыли те расходы, которые возложены на него в соответствии с базисом поставки.

К таким затратам относятся:

1. все расходы, связанные с товаром с момента его доставки в обусловленное место назначения;
2. все расходы и сборы, связанные с товаром во время его транзитной перевозки до прибытия в согласованное место назначения;
3. расходы по выгрузке товара, если только они не включены во фрахт и не возложены на продавца при заключении договора перевозки;
4. все дополнительные расходы, связанные с товаром и возникающие при невыполнении импортером обязанности надлежащего извещения. Эти расходы признаются только в том случае, если покупатель вправе определить срок, в течение которого товар должен быть отгружен, и (или) пункт назначения, куда должен прибыть товар. При этом в состав расходов включаются те затраты, которые произведены начиная с согласованной даты или с даты окончания согласованного периода поставки. Причем товар должен быть индивидуализирован, то есть определенно обособлен или иным образом обозначен как товар, который является предметом данного договора;
5. все расходы по оплате налогов, пошлин и иных сборов, по выполнению таможенных формальностей, а в случае необходимости - расходы, связанные с транзитом товара через третьи страны.

Таким образом, при перечисленных выше условиях контракта импортер не может включить в состав расходов лишь те затраты, которые он осуществил после перехода к нему права собственности, но которые напрямую предусмотрены базисными условиями поставки CPT как затраты поставщика. Потому что такие затраты поставщик включил в контрактную стоимость товара. Подобными затратами могут являться:

• расходы, понесенные до момента перехода рисков;
• расходы по транспортировке до указанного пункта, в том числе затраты по погрузке товара и любые издержки при его выгрузке в пункте назначения, которые включены во фрахт или возложены на продавца при заключении договора перевозки;
• расходы, связанные с выполнением таможенных формальностей, оплатой всех пошлин, налогов и иных сборов, необходимых при вывозе.

Все остальные расходы, связанные с импортируемыми товарами, российская организация вправе признать в налоговом учете. Это позволяют условия базиса поставки и момент перехода права собственности, предусмотренные контрактом.

А если импортеру на стадии заключения контракта не удалось урегулировать условия сделки, удовлетворяющие оптимальному режиму налогообложения? Тогда с иностранным поставщиком можно заключить дополнительное соглашение.

Предметом такого соглашения должно быть увеличение контрактной стоимости товара на сумму затрат, понесенных импортером после перехода на него рисков случайной гибели и до перехода права собственности на товар. Также в контракте в качестве обязательного условия должно быть прописано, что российский импортер до момента перехода права собственности на товар организует транспортировку, погрузку, выгрузку, страхование и производит другие действия по поручению иностранного поставщика.

Такие условия коренным образом меняют ситуацию. Получается, что импортер предпринимает определенные действия по поручению иностранного поставщика. То есть российская сторона оказывает иностранному поставщику услуги в отношении принадлежащего ему товара, а поставщик на сумму этих расходов увеличивает стоимость товара. Обязательства сторон погашаются зачетом встречных взаимных требований.

При этом в бухгалтерском и налоговом учете импортера отражается выручка от оказания услуг, а также расходы, связанные с ее оказанием. Соответственно увеличивается бухгалтерская и налоговая стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей.

И.И.Северская

журнала "Российский налоговый курьер"

В современной политике государственного регулирования внешней тор-

говли постоянно взаимодействуют две тенденции: либерализация и протек-

Либерализация представляет собой экономическую политику государст-

ва, направленную на снижение таможенных и нетарифных барьеров во

внешней торговле.

Протекционизм – это экономическая политика страны, направленная на

ограждение внутреннего рынка (национальных производителей) от иност-

ранной конкуренции.

Политика либерализации и протекционизма характерна для любой страны

мирового сообщества. В настоящее время прослеживается тенденция либерализации внешней торговли. Этот процесс осуществляется на трёх

1)между отдельными странами во взаимной торговле;

2)между государствами, входящими в единый таможенный союз (например, страны европейского союза);

3)на многосторонней основе в рамках Генерального соглашения по тарифам и торговле (ГАТТ), а сейчас Всемирной торговой организации (ВТО).

Различают два элемента регулирования внешней торговли: таможенные тарифы и нетарифные ограничения. Таможенные тарифы представляют со-

бой перечень таможенных пошлин, которыми облагаются товары при пересечении государственной границы. Таможенный тариф выполняет нес-

колько функций: защищает национальных производителей от иностранной

конкуренции, является источником поступления средств в бюджет государ-

ства, служит средством улучшения условий доступа национальных товаров на зарубежные рынки.

Защита национальных производителей достигается тем, что в области

импорта таможенная политика ориентирована на удешевление сырья, посту-

паемого из-за рубежа. Как правило, импортное сырье облагается по мини-

мальной таможенной ставке. Это, соответственно, снижает издержки мест-

ных производителей готовой продукции. И, наоборот, таможенные тарифы

на импортируемые готовые изделия устанавливаются на более высоком уро-

вне. Это позволяет местным производителям даже при повышенном уровне

своих издержек производства конкурировать на национальном рынке с

импортной продукцией. Так, средние ставки тарифов США, стран-членов ЕС

и Японии на сырьевые товары при импорте составляют, соответственно,

1,8; 1,6 и 1,4 % ; на полуфабрикаты – 6,1; 6,2 и 6,3 % ; на готовые изделия –

7,0; 7,0 и 6,4 %.

Значение функции таможенных тарифов как источника поступления

средств в бюджет государства имеет тенденцию к уменьшению в связи с об-

щемировым процессом в рамках ГАТТ/ВТО либерализации таможенных

пошлин. В настоящее время доля этого источника в налоговых поступлениях

государственного бюджета стран с развитой рыночной экономикой составля-

ет всего несколько процентов.

Наконец, таможенные тарифы могут служить средством улучшения усло-

вий доступа национальных товаров на зарубежные рынки. Для этого страны,

заинтересованные во взаимных поставках, проводят переговоры о взаимном

снижении ставок таможенных тарифов по соответствующей продукции. Та-

моженные тарифы могут применяться как на национальном уровне, так и на

уровне отдельных политических и экономических группировок. Так, напри-

мер, страны Европейского Союза отделены от всех других государств еди-

ным таможенным тарифом.

Таможенные тарифы строятся на основе товарных классификаторов. В

настоящее время наиболее распространенным классификатором товаров,

обращающихся во внешней торговле, является Гармонизированная система

описания и кодирования товаров.

Различают два вида таможенных пошлин: адвалорные и специфические.

Адвалорные таможенные пошлины взимаются в процентах от цены товара.

Специфические таможенные пошлины устанавливаются в твердой сумме,

взимаемой с физических характеристик товара (веса, объема, штуки).